Порядок восстановления амортизационной премии

Порядок восстановления амортизационной премии

18.05.2009

С начала текущего года плательщики налога на прибыль получили возможность единовременно списывать достаточно большую часть стоимости приобретенных ОС. Видимо, для того чтобы избежать злоупотреблений со стороны компаний, законодатели параллельно ввели в действие норму, обязывающую восстановить сумму амортизационной премии при досрочной реализации объекта. Однако сам порядок осуществления данной процедуры по какой-то причине остался «за кадром».

Как известно, расходы на приобретение и создание амортизируемого имущества, а также затраты на его достройку (дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов ОС) не учитываются при налогообложении прибыли, а списываются через механизм амортизации (п. 5 ст. 270 НК).

Впрочем в свое время из этого правила было сделано исключение. С 1 января 2006 года плательщики налога на прибыль получили возможность единовременно списывать на расходы до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (п. 22 ст. 1 Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Законом от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ (далее — Закон № 224-ФЗ) эта планка была повышена до 30 процентов, правда, лишь в отношении основных средств 3-7 амортизационных групп (п. 9 ст. 258 НК).

Вступление в силу отдельных положений Закона № 224-ФЗ разнесено во времени, однако большая их часть, в том числе о новом виде амортизационной премии, начала действовать с 1 января 2009 года (ст. 9 Закона № 224-ФЗ). Следовательно, по логике вещей, 30-процентный бонус может быть применим только к тем основным средствам, которые вводятся в эксплуатацию после этой даты. Между тем в письме от 16 марта 2009 года № 03-03-06/2/142 специалисты главного финансового ведомства обратили внимание налогоплательщиков на следующий момент.

По общему правилу сумма амортизационной премии признается в составе косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (п. 3 ст. 273 НК). При этом согласно пункту 4 статьи 259 Налогового кодекса начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда объект ОС был введен в эксплуатацию. В связи с этим эксперты Минфина пришли к выводу, что если в соответствии с нормами НК дата начала амортизации основного средства пришлась на 1 января 2009 года, то препятствий для применения повышенной амортизационной премии нет. Проще говоря, речь идет об амортизируемом имуществе, введенном в эксплуатацию в декабре 2008 года, то есть еще до вступления в силу Закона № 224-ФЗ.

Зона восстановления

Однако увеличение размера «премиальных» для части основных средств не единственное нововведение Закона № 224-ФЗ. Помимо этого, законодатели несколько ограничили возможность использования налогоплательщиками средств, высвобождающихся при применении амортизационной премии, поставив ее в зависимость от дальнейшей судьбы объекта ОС. Так, новоявленный абзац 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса гласит, что в случае реализации основного средства ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию сумма амортизационной премии, начисленная по нему, подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Напомним, что под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен продукцией) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК). Иными словами, если основное средство выбывает в связи с обстоятельствами, не подпадающими под приведенное определение (при ликвидации, вкладе в УК и пр.), то восстанавливать амортизационную премию нет нужды. Данный вывод подтверждают и специалисты финансового ведомства (письма Минфина от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169, от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37).

Между тем обратите внимание, что хотя нововведения, касающиеся порядка применения амортизационной премии, вступили в силу лишь с начала текущего года, положения абзаца 4 пункта 9 статьи 258 НК применяются также к основным средствам, введенным в эксплуатацию и до 1 января 2009 года. Правда, лишь к тем, которые начали использоваться не ранее 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Закона № 224-ФЗ).

В этой связи неминуемо возникает вопрос: должна ли организация, которая приобрела и ввела в эксплуатацию объект ОС в 2008 году и в том же году продала его, восстанавливать премию и включать ее сумму в налоговую базу за 2008 год?

Надо сказать, что изначально позиция Минфина по данной проблеме была неутешительна. Так, в письме от 26 февраля 2009 года № 03-03-06/1/95 чиновники указали на необходимость восстановления премии даже в рассматриваемой ситуации. При этом финансисты сослались на то, что с момента возникновения права налогоплательщиков единовременно списывать расходы на ОС оно могло применяться только в отношении объектов, используемых в качестве средств труда для производства и реализации товаров или управления организацией, а не для продажи. Впрочем впоследствии эксперты Минфина все же изменили свою точку зрения.

Дело в том, что если вспомнить пункт 2 статьи 5 Налогового кодекса, то акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут. А именно такая ситуация и складывается в нашем случае. Посему в письме от 16 марта 2006 г. № 03-03-05/37 специалисты финансового ведомства признали, что налогоплательщик, уменьшавший в 2008 году налоговую базу на суммы амортизационной премии в связи с приобретением в этом году основных средств, при их реализации до 1 января 2009 года восстанавливать соответствующие суммы не обязан. Аналогичным образом подобная обязанность не возникает при продаже объекта ОС после 1 января 2009 года, при условии, что он был введен в эксплуатацию до 2008 года. Причем данное правило действует в отношении даже тех ОС, по которым в прошлом году были произведены капитальные вложения с применением амортизационной премии.

Что же касается ситуации, когда введенное в эксплуатацию в прошлом году основное средство продано пусть даже в начале 2009 года, то представители Минфина остались непреклонны: сумму в свое время единовременно списанных расходов придется включить в налоговую базу.

«Потерянный» расход

Наконец остаются два последних вопроса. Во-первых, в налоговую базу какого периода следует включать восстановленные суммы? Во-вторых, означает ли включение амортизационной премии в доходы фактическую потерю данной суммы для расходов? Иными словами, можно ли ее вновь включить в расходы, в частности, в составе остаточной стоимости ОС, которая принимается в уменьшение доходов от его продажи (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК)?

Безусловно, налогоплательщикам гораздо удобнее включать сумму восстановленной амортизационной премии в состав доходов непосредственно в периоде «досрочной» реализации основного средства, а не ввода его в эксплуатацию. Ведь в противном случае компании автоматически пришлось бы озаботиться подачей «уточненки» со всеми вытекающими последствиями. К счастью для плательщиков налога на прибыль, позиция Минфина в данном случае весьма лояльна, так что уточнять налоговые обязательства прошлых лет им не придется (письмо Минфина от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169, от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37, от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30).

В то же время представители главного финансового ведомства развеяли все надежды налогоплательщиков на возможность все же вновь включить сумму премии в расходы. Финансисты отметили, что пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости, на дату реализации ОС не производится в (письмо от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169). А в письме от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37 они прямо указали, что восстановленная сумма амортизационного бонуса в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит. Однако данная позиция представляется весьма спорной.

Подпункт 1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса позволяет налогоплательщикам при реализации амортизируемого имущества уменьшать доходы от его продажи на остаточную стоимость объекта. При этом остаточной стоимостью основного средства признается разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации. Вопрос в том, включает ли первоначальная стоимость ОС сумму амортизационной премии или нет?

По общему правилу первоначальная стоимость основного средства представляет собой расходы по его приобретению, сооружению, изготовлению, доставке и доведению до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Кодекса). Абзац 3 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса гласит лишь, что при распределении имущества по амортизационным группам его первоначальная стоимость берется за вычетом суммы единовременно списанных расходов. Таким образом, данная норма напрямую не указывает на необходимость уменьшения первоначальной стоимости, а только предписывает рассчитывать дальнейшую амортизацию с учетом примененной премии. Соответственно, при определении остаточной стоимости ОС можно исходить из первоначальной стоимости, включающей в себя амортизационный бонус, а значит, в итоге уменьшить сумму доходов от продажи ОС на его остаточную стоимость с учетом амортизационной премии.

Приведенный подход логичен еще и потому, что в противном случае 10, а то и 30 процентов расходов компании на ОС не будут учтены при расчете налога на прибыль вовсе.

С. Котова,
эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA