Покупка инвестиционных активов

Покупка инвестиционных активов

24.04.2009

С начала нового года в действие вступило ПБУ 15/2008 «Учет расходам по займам и кредитам», утвержденное приказом Минфина от 6 октября 2008 г. № 107н. Привнесенные им нововведения значительно изменили порядок учета затрат по приобретению инвестиционных активов.

Инвестиционные активы

Прежде всего необходимо разобраться, какие же объекты признаются инвестиционными активами.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходам по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина от 6 октября 2008 г. №107н (далее — ПБУ 15/2008) под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию (приобретение, сооружение, изготовление) требует: во-первых, длительного времени, а во-вторых, существенных расходов.

В связи с этим к инвестиционным активам относят объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, НМА и других внеоборотных активов.

Перед бухгалтером встает серьезная проблема разработки временного и стоимостного критериев признания объектов инвестиционными активами. Ведь если организация такие критерии не утвердит в учетной политике, то все приобретаемые, сооружаемые и создаваемые объекты основных средств и НМА не будут признаваться инвестиционными активами.

В свою очередь, от того, будут ли активы считаться инвестиционными, зависит способ отражения в учете начисленных процентов по кредитам и займам, взятым на приобретение данных основных средств или НМА.

Как списать проценты

Согласно уже упомянутому пункту 7 ПБУ 15/2008 проценты по заемным средствам могут признаваться:

  • прочими расходами, если актив не является инвестиционным;
  • в составе вложений во внеоборотные активы, если актив является инвестиционным.

В последнем случае затраты по кредитам и займам включаются в стоимость инвестиционного актива до его постановки на учет. При этом необходимо учесть еще одно законодательное требование. Данные расходы могут быть признаны в составе внеоборотных активов при выполнении следующих условий:

  • затраты на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива впоследствии будут отражены в бухгалтерском учете;
  • связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива расходы по займам и кредитам также подлежат признанию в бухгалтерском учете;
  • работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива уже начаты.

Пример 1

12 января 2009 года ООО «Зенит» получило в банке долгосрочный кредит на приобретение оборудования для производства продукции, облагаемой НДС, в размере 2 000 000 руб.

Срок кредитного договора — 18 месяцев. Размер процентной ставки — 22% в год. Согласно договору с банком оплата процентов производится ежемесячно — на последний день календарного месяца.

22 января 2009 года было приобретено оборудование стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.) и в этот же день введено в эксплуатацию.

Счет поставщика оплачен. В 2009 году организация не имела кредитов и займов, взятых на сопоставимых условиях.

Рассмотрим две ситуации. Согласно учетной политике ООО «Зенит» приобретаемый объект основных средств:

  • не признается инвестиционным активом (ситуация 1).
  • признается инвестиционным активом (ситуация 2).

Решение ситуации 1:

12 января 2009 года.

Дебет 51     Кредит 67-1
– 2 000 000 — получены кредитные средства;

22 января 2009 года.

Дебет 08-4     Кредит 60
– 2 000 000 — отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19-1     Кредит 60
– 360 000 — отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 01     Кредит 08-4
– 2 000 000 — отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68 «Расчеты по НДС»     Кредит 19-1
– 360 000 — сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.

Для целей бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость производственного оборудования будет одинаковой. Однако различий избежать все же не удастся.

31 января 2009 года.

Дебет 91-2     Кредит 67-2
– 24 109,59 (2 000 000 руб. × 22% / 365 × 20 дн.) — отражены начисление процентов за пользование заемными средствами в период с 12 по 31 января и их включение в состав прочих расходов;

Дебет 67-2     Кредит 51
– 24 109,59 — отражено перечисление процентов банку за январь.

Для целей налогового учета сумма начисленных процентов признается в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (п. 1 ст. 269 НК), что составляет:
2 000 000 × (13% × 1,5) / 365 × 20 дн. = 21 369,86 руб.

Поскольку в бухгалтерском учете расход в виде процентов признается в полной сумме, а в налоговом — только в пределах норматива, образуется постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО):
(24 109,59 руб. - 21 369,86 руб.) × 20% = 548 руб.

Дебет 99 «ПНО» Кредит 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
– 548 — отражено начисление ПНО.

Аналогичные записи будут делаться в учете ежемесячно до возврата кредита.

Решение ситуации 2:

12 января 2009 года.

Дебет 51     Кредит 67-1
– 2 000 000 — отражено получение кредитных средств;

22 января 2009 года.

Дебет 08-4     Кредит 60
– 2 000 000– отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19-1     Кредит 60
– 360 000 — отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 08-4     Кредит 67-2
– 24 109,59 (2 000 000 руб. × 22% / 365 × 20 дн.) — отражены начисление процентов за пользование заемными средствами в январе и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

Дебет 01     Кредит 08-4
– 2 024 109,59 — отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68 «Расчеты по НДС»     Кредит 19-1
– 360 000 руб. — сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.

Для целей бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость инвестиционного актива будет разной. В этой ситуации следует составить регистр формирования первоначальной стоимости основного средства (см. ниже).

31 января 2009 года.

Дебет 67-2     Кредит 51
– 24 109,59 — отражено перечисление процентов банку за январь.

Как и в ситуации 1, необходимо начислить ПНО:
(24 109,59 руб. 0 21 369,86 руб.) × 20% = 548 руб.

Дебет 99 «ПНО»     Кредит 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
– 548 — отражено начисление ПНО.

Аналогичные записи будут делаться в учете ежемесячно до возврата кредита.

На этом расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом не заканчиваются. Следует еще отразить налогооблагаемую временную разницу (21 369,86 руб.), которая возникает из-за различий в учете процентов по кредиту, взятому на приобретение инвестиционного актива. Налогооблагаемая временная разница приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО):
21 369,86 руб. × 20% = 4274 руб.

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»     Кредит 77 «ОНО по производственному оборудованию»
– 4274 — отражено начисление отложенного налогового обязательства.

ОНО подлежит списанию по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства

Наименование объекта        Производственное оборудование       
Инвентарный номер        1401686980       
Дата принятия к бухгалтерскому учету        22.01.2009       
Дата принятия к налоговому учету        22.01.2009       
Номер амортизационной группы        8       

№ п/пРасходы на приобретение основного средстваИсточник информацииСумма стоимости для целей бухгалтерского учетаСумма стоимости для целей налогового учета
1Покупная стоимость производственного оборудованияДоговор купли-продажи2 000 0002 000 000
2Проценты за пользование заемными средствами за январьДоговор займа, справка-расчет бухгалтерии24 109,59
 Итого 2 024 109,592 000 000

Временное затишье

На практике не исключена ситуация, когда взятые на приобретение инвестиционного актива заемные средства временно не используются. В этом случае руководство может принять решение о размещении полученных средств, например, на депозитном счете в банке, предоставить заем другой организации или произвести иные финансовые вложения. Тогда, руководствуясь пунктом 10 ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (по средствам, позаимствованным на приобретение инвестиционного актива), следует уменьшить на величину дохода от временного использования ранее полученных заемных средств.

Пример 2

1 февраля 2009 года ООО «Зенит» получило кредит в сумме 3 500 000 руб. на покупку складского оборудования сроком на 24 месяца под 17% годовых с условием ежемесячной уплаты процентов. В этот же день продавцу в качестве аванса были перечислены средства в размере 2 000 000 руб., а также получен от него «авансовый» счет-фактура.

2 февраля 2009 года оставшаяся сумма кредита по решению руководства передана ЗАО «Восход» в качестве займа на 1 месяц под 20% годовых.

1 марта 2009 года сумма займа и проценты по нему были возвращены и зачислены на расчетный счет ООО «Зенит».

Одновременно было получено оборудование от продавца ООО «Омега» на сумму 4 130 000 руб. (в том числе НДС 630 000 руб.) и перечислена оставшаяся часть долга — 1 500 000 руб.

2 марта 2009 г. оборудование принято на балансовый учет.

Согласно временному и стоимостному критериям, отраженным в учетной политике, данный объект основных средств признается инвестиционным активом.

1 февраля 2009 года.

Дебет 51     Кредит 67-1
– 3 500 000 — отражено получение кредитных средств на покупку оборудования;

Дебет 60 субсчет «Авансы, выданные ООО «Омега»     Кредит 51
– 2 000 000 — отражено перечисление аванса продавцу;

Дебет 68 «Расчеты по НДС»     Кредит 76 «НДС с авансов выданных»
– 305 084,75 — приняты к вычету суммы НДС с аванса (на основании счета-фактуры, полученного от поставщика).

2 февраля 2009 г.

Дебет 58-3 «Расчеты с ЗАО «Восход»     Кредит 51
– 1 500 000 — временно неиспользуемые денежные средства переданы в качестве займа другой организации.

28 февраля 2009 года.

Дебет 76 субсчет «Расчеты с ЗАО «Восход»     Кредит 91-1
– 22 191,78 (1 500 000 × 20% / 365 × 27 дн.) — начислены и учтены в составе прочих доходов проценты по выданному займу.

Далее следует отразить в бухгалтерском учете величину процентов по кредиту, взятому на покупку складского оборудования:
3 500 000 руб. × 17% / 365 дн. × 28 дн. = 45 643,84 руб.

Согласно пункту 10 ПБУ 15/2008 эту величину необходимо уменьшить на сумму процентов, начисленных по выданному займу (22 191,78 руб.)

Дебет 08-4     Кредит 67-2
– 23 452,06 (45 643,84 руб. - 22 191,78 руб.) — отражены и включены в первоначальную стоимость инвестиционного актива проценты по кредиту;

Дебет 91-2     Кредит 67-2
– 22 191,78 руб. — проценты, равные сумме дохода от выданного займа, отнесены к прочим расходам.

Дебет 67-2     Кредит 51
– 45 643,84 — отражено перечисление банку процентов.

В налоговом учете в этом месяце будут признаны:

  • в составе внереализационных доходов — 22 191,78 руб. (проценты по выданному займу);
  • в составе внереализационных расходов — 45 643,84 руб. (проценты по полученному кредиту, которые признаются в полной сумме, так как выполняется условие п. 1 ст. 269 НК).

Из-за различий в признании процентов в бухгалтерском и налоговом учете возникает налогооблагаемая временная разница 23 452,06 руб. (45 643,84 руб. - 22 191,78 руб.), которая приведет к образованию ОНО:
23 452,06 руб. × 20% = 4 690 руб.

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»     Кредит 77 «ОНО по складскому оборудованию»
– 4690 — отражается начисление отложенного налогового обязательства.

1 марта 2009 года.

Дебет 51     Кредит 58-3 «Расчеты с ЗАО «Восход»
– 1 500 000 — отражен возврат займа ЗАО «Восход»;

Дебет 51     Кредит 76 «Расчеты с ЗАО «Восход»
– 22 191,78 —получены проценты по выданному займу;

Дебет 08-4     Кредит 60 «Расчеты с ООО «Омега»
– 3 500 000 — отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму без НДС;

Дебет 19-1     Кредит 60 «Расчеты с ООО «Омега»
– 630 000 — отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 60 «Расчеты с ООО «Омега» Кредит 60 «Авансы выданные ООО «Омега»
– 2 000 000 — зачтен ранее выданный аванс.

Дебет 76 «НДС с авансов выданных»     Кредит 68 «Расчеты по НДС»
– 305 084,75 — восстановлены суммы НДС по авансу.

2 марта 2009 года.

Дебет 08-4     Кредит 67-2
– 50 534,25 (3 500 000 руб. × 17% / 365 дн. × 31 дн.) — отражены начисление процентов по кредиту и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива;

Дебет 01     Кредит 08-4
– 3 573 986,31 (3 500 000 руб. + 23 452,06 руб. + 50 534,25 руб.) — отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68 «Расчеты по НДС»     Кредит 19-1
– 630 000 — сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.

В налоговом учете в этом месяце проценты по кредиту будут признаны в составе внереализационных расходов в сумме 50 534,25 руб.. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНО:
50 534,25 руб. × 20% = 10 107 руб.

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»     Кредит 77 «ОНО по складскому оборудованию»
– 10 107 — отражается начисление отложенного налогового обязательства.

По мере начисления амортизации инвестиционного актива ОНО подлежит списанию.

Поскольку были соблюдены требования статьи 269 Налогового кодекса, в целях исчисления налога на прибыль проценты по кредитам и займам следует учесть в составе внереализационных расходов в полном объеме. Однако в этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от аналогичного показателя, сформированного по правилам бухгалтерского учета, на сумму начисленных процентов.

Поэтому необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования.

Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства

Наименование объекта        Складское оборудование       
Инвентарный номер        1401686980       
Дата принятия к бухгалтерскому учету        02.03.2009       
Дата принятия к налоговому учету        02.03.2009       
Номер амортизационной группы        8       

№ п/пРасходы на приобретение основного средстваИсточник информацииСумма стоимости для целей бухгалтерского учетаСумма стоимости для целей налогового учета
1Покупная стоимость производственного оборудованияДоговор купли-продажи3 500 0003 500 000
2Проценты за пользование заемными средствами за январьДоговор займа, справка-расчет бухгалтерии23 452,06
2Проценты за пользование заемными средствами за мартДоговор займа, справка-расчет бухгалтерии50 534,25
 Итого 3 573 986,313 500 000

Помимо всего сказанного, в ПБУ 15/2008 приведен еще ряд особенностей учета инвестиционных активов. Так, в частности, если организация приостановит приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев), то проценты по заемным средствам следует включать в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за тем, в котором произведена приостановка. В случае же возобновления затраты по кредитам и займам включают в стоимость актива. Начинать данную процедуру необходимо с первого числа месяца, следующего за тем, в котором были возобновлены работы, а прекращать — с первого числа месяца, следующего за постановкой на учет данного объекта.

При этом период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства объекта технических и организационных вопросов, не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива.

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету, но фактически эксплуатируется, то проценты по заемным средствам не включаются в его первоначальную стоимость. Они относятся к прочим расходам.

Следует также обратить внимание на ситуацию, когда для приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива были израсходованы заемные средства, полученные на другие цели. В этом случае проценты по ним включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально их доле в общей сумме займов, причитающихся к оплате кредитору, полученных на цели, не связанные с приобретением данного актива.

О.В. Агабекян,
К.С. Макарова

Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное