Ветер перемен для налоговых агентов

Государство неотступно следит за соблюдением своих интересов. Именно потому в Налоговом кодексе введено не только понятие налогоплательщика, но и такого лица, как налоговый агент. Именно на него государством возложена функция по удержанию и уплате налога у источника выплаты (ст. 24 НК РФ).

Случаи, когда организация или индивидуальный предприниматель выступают в роли налогового агента при исчислении НДС, определены в статье 161 Налогового кодекса. Теперь в этом статичном списке произведены новации. Сделаны они Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ (далее — Закон № 224-ФЗ). Так что же нового внес этот нормативный акт?

Казна на продажу

С нового года покупатели государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации и казну краев, областей, муниципальных образований, будут выполнять обязанности налогового агента (п. 3 ст. 161 НК РФ). Данная норма не распространяется на физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, и действует при реализации имущества на территории Российской Федерации.

При этом налоговую базу следует определять отдельно по каждой операции в виде суммы дохода от реализации с учетом НДС. Налоговый агент при исчислении налога применяет расчетную налоговую ставку 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Товары из суда

В 2009 году к налоговым агентам относятся организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять торговлю на территории России конфискованным имуществом, бесхозными ценностями, кладами, скупленными ценностями или перешедшими по праву наследования государству, а также продавцы имущества, реализуемого по решению суда (в том числе в рамках проведения процедуры банкротства).

При этом порядок определения налоговой базы и налоговой ставки не изменился — она по-прежнему исчисляется исходя из цены реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, с учетом акцизов (п. 4 ст. 161 НК РФ). Налоговая ставка по таким операциям составляет 18 или 10 процентов.

Посредник для иностранца

Иностранные организации и частные лица, реализуя свои интересы на территории России, зачастую не регистрировались в качестве налогоплательщиков. При этом участвующие в расчетах посредники (организации и индивидуальные предприниматели — агенты, комиссионеры, поверенные) таких иностранных лиц исполняли обязанности налогового агента только в случае реализации товаров на территории Российской Федерации. Старая редакция Налогового кодекса не содержала прямое требование к посредникам исполнять обязанности налогового агента при реализации работ, услуг или имущественных прав.

В новом году законодатель устранил столь долговременно действующее упущение. Обязанности налогового агента вменены и тем посредникам, которые участвуют в реализации работ, услуг и даже имущественных прав иностранного контрагента (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Причем законодатель специально оговорился, что налоговыми агентами являются только состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, чем ликвидировал ранее имевшееся упущение.

Оно заключалось в том, что Налоговый кодекс под организациями и индивидуальными предпринимателями понимает и иностранных юридических и физических лиц (п. 1 ст. 11 НК РФ). Поэтому формально получалось, что, если и посредник с участием в расчетах, и принципал (комитент, поручитель) являются иностранными лицами и оба не зарегистрированы в России в качестве налогоплательщиков, первый все равно обязан удержать и уплатить НДС в российский бюджет. Но сделать это, как и сдать налоговую отчетность, он не сможет хотя бы потому, что просто не состоит в России на учете как налогоплательщик.

Создается ситуация, когда обязанность налогового агента у посредника есть, но выполнить ее невозможно. В 2009 году эта неоднозначность устранена.

Налоговая база посредниками определяется как сумма дохода с учетом акцизов без НДС. Налоговая ставка составляет 10 или 18 процентов.

Однако не каждый случай обязывает посредника быть налоговым агентом при реализации работ и услуг (имущественных прав). Дело в том, что объектом налогообложения является реализация товаров, работ, услуг или имущественных прав только на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А место реализации работ и услуг (к которым отнесены, в частности, также передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав) следует определять в соответствии со статьей 148 Налогового кодекса.

Выставление счетов-фактур

В прошлом 2008 году налоговые агенты, удержавшие и перечислившие НДС из доходов иностранной организации, кроме участвующих в расчетах посредников и продавцов конфиската, имели право на применение налоговых вычетов (п. 3 ст. 171 НК РФ). Оно реализовывалось ими при условии, что товары (работы, услуги) приобретались для осуществления облагаемой НДС деятельности или для перепродажи. При этом налоговые вычеты могли производиться налоговыми агентами без счета-фактуры на основании документа, подтверждающего уплату налога (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, при выполнении всех необходимых условий НДС мог быть принят к вычету не раньше того периода, в котором он был фактически перечислен налоговым агентом в бюджет, даже в отсутствие счета-фактуры. Однако Минфин настаивает на том, что счета-фактуры для применения вычетов налоговым агентом необходимы (письмо Минфина России от 16 сентября 2005 г. № 03-04-08/241).

После 1 января 2009 года изменение в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса привело к тому, что налоговые агенты, приобретающие товары, работы или услуги у иностранных лиц, обязаны выписывать счет-фактуру в общем порядке. Однако назначение этой нормы не вполне понятно, поскольку абзац 1 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса не претерпел соответствующих корректировок. То есть, как и раньше, Налоговый кодекс формально дает налоговым агентам право на налоговый вычет без счета-фактуры.

Тем не менее налоговому агенту целесообразно выписать счет-фактуру, тем более что за это Минфин ратовал еще до внесения изменений в Налоговый кодекс. А так как в данном случае его оформление целиком зависит от налогового агента, то выписать такой документ гораздо проще, нежели впоследствии доказывать свою правоту проверяющим. Вместе с тем специальных правил оформления счетов-фактур налоговым агентом Налоговый кодекс не устанавливает, поэтому он заполняется исходя из общих требований (п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ).

Так как передавать такой счет-фактуру никому не нужно, его достаточно выписать в одном экземпляре. Он регистрируется в книге продаж и в книге покупок налогового агента (п. 16, 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

Вычет по имущественным правам

В прошлогодней редакции Налогового кодекса налоговым агентам прямо не разрешалось применять вычет при приобретении имущественных прав (п. 3 ст. 171 НК РФ). С 2009 года применять вычет возможно и при совершении агентом таких действий.

Именно поэтому в новом году при возникновении спорной ситуации доказать свое право на вычет НДС по имущественным правам налоговым агентам будет гораздо проще. Однако пункт 2 статьи 161 Налогового кодекса не был изменен и не обязывает удерживать налог при приобретении у иностранного продавца имущественных прав. В свою очередь налоговые агенты-посредники, участвующие в расчетах при реализации имущественных прав, налоговый вычет применить не могут вовсе.

Тут и возникает дилемма, потому что понять, в чем заключаются принципиальные изменения, представляется затруднительным.

Возможно, законодатель имел в виду те имущественные права, которые упомянуты в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса (передача патентов, лицензий, авторских прав, торговых марок и т. п.).

Как применять изменения

Порядок применения изменений для налоговых агентов оговорен в пункте 11 статьи 9 Закона № 224-ФЗ. Новые положения применяются в отношении отгрузок товаров, выполнения работ, оказания услуг и передачи имущественных прав (назовем все эти действия условно поставками), производимых с 1 января 2009 года.

Это означает, что, если поставка произведена до указанной даты, к ней применяется прежний порядок налогообложения вне зависимости от того, когда произошло перечисление платежа.

Е. Корнетова,
ведущий консультант ООО «ФинЭкспертиза»