Резервы в сезонных и добывающих отраслях
26.02.2009 распечататьВ продолжение статьи «Резервы на корректировку!» рассмотрим формирование еще двух видов резервов. Один из них связан с подготовительными работами в связи с сезонным характером производства. Другой применим в сфере добычи полезных ископаемых и т. п.
Резервы на производственные затраты по подготовительным работам, связанным с сезонным характером производства, могут использовать организации, деятельность которых непосредственно зависит от сезонных или природно-климатических факторов. Это, например, организации сельского хозяйства, добывающих отраслей, пищевой промышленности, жилищно-коммунального хозяйства, некоторых видов ремонтно-строительных работ, туристической деятельности и т. п.
Сложность создания данных резервов в том, что они должны формироваться на основании отраслевых нормативных документов, которые в настоящее время практически не действуют.
Поэтому организации с сезонным типом производства вынуждены формировать их на свой страх и риск, обусловливая и аргументируя такую возможность в учетной политике.
Создание резерва
Для формирования и использования резерва необходимо определить:
- плановый годовой объем затрат, величина и распределение которых по отчетному периоду (по году) зависят от сезонности производства (Затрплан);
- плановый натуральный объем выпуска продукции или иной показатель, по которому будут распределяться плановые затраты (Выпускплан);
- действующий в течение года норматив (Н). Определяется он как соотношение двух предыдущих показателей:
Н = Затрплан : Выпускплан.
Затем по мере фактического накопления затрат на соответствующих калькуляционных счетах (20, 23, 25, 26, 29) (Затрфакт) и учета натурального выпуска продукции (Выпускфакт) фактические затраты необходимо списать:
Дебет 43 (40) Кредит 20
– списаны фактические затраты на выпуск продукции в пределах ее плановой себестоимости — в сумме Выпускфакт × Н. Счет 40 используется в случае выбора в учетной политике метода учета готовой продукции по нормативной себестоимости;
Дебет 97 Кредит 20
– фактические затраты на выпуск продукции, превышающие ее плановую себестоимость, признаны расходами будущих периодов — в сумме Затрфакт - Выпускфакт × Н;
или
Дебет 20 Кредит 96
– зарезервированы фактические затраты на выпуск продукции, если они меньше ее плановой себестоимости — в сумме Выпускфакт × Н - Затрфакт.
По мере того как увеличивается натуральный объем выпуска продукции, снижается фактическая себестоимость ее единицы и меняются подобные факторы, признанные ранее расходы будущих периодов признаются текущими. Это отражается проводками:
Дебет 43 (40) Кредит 20
– списаны фактические затраты на выпуск продукции в пределах ее плановой себестоимости — в сумме Выпускфакт × Н;
Дебет 20 Кредит 97
– расходы будущих периодов признаны текущими, если фактическая себестоимость продукции меньше ее плановой себестоимости — в сумме Выпускфакт × Н - Затрфакт.
А по мере того, как уменьшается натуральный объем выпуска продукции, роста фактической себестоимости ее единицы и т. п., расходуется сформированный ранее сезонный резерв. Отражается это следующими проводками:
Дебет 43 (40) Кредит 20
– списаны фактические затраты на выпуск продукции в пределах ее плановой себестоимости — в сумме Выпускфакт × Н;
Дебет 96 Кредит 20
– фактические затраты на выпуск продукции, превышающие ее плановую себестоимость, списаны за счет сформированного ранее резерва — в сумме Затрфакт - Выпускфакт × Н.
При необходимости в течение года пересматривается плановая себестоимость единицы продукции, т. е. величина Н. По итогам года не должно быть остатков ни на счете расходов будущих периодов, ни на счете сезонного резерва. Несписанный остаток средств на счете 97 относится на счет учета затрат и включается в себестоимость последнего месяца (при этом норматив Н рассчитывается и корректируется в течение года таким образом, чтобы это списание было минимальным по сумме). Излишне начисленные суммы резерва сторнируются, т. е. делается запись:
Дебет 20 Кредит 96 (сторно).
Таким образом, использование резерва позволяет независимо от фактической себестоимости единицы продукции каждого месяца формировать прибыль на основании плановых усредненных величин. Причем часть себестоимости «дорогих» месяцев переносится на себестоимость месяцев, когда экономится себестоимость по сравнению с ее плановой величиной.
Рассмотрим еще один резерв, который может создаваться организациями, так или иначе связанными с землей.
комментарий специалиста
Л. Бредихина, ведущий бухгалтер аудиторской компании «Аллент»:
«Расходы на создание резерва предстоящих производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства главой 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль» не предусмотрены. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, о них также не упоминается. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно закрепить в учетной политике перечень прямых затрат. Это дает возможность самостоятельно определять метод расчета себестоимости с учетом производственной специфики (п. 1 ст. 318 НК РФ)».
«Земельный» резерв
Резерв на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий создается организациями, осуществляющими добычу полезных ископаемых.
Это объясняется тем, что организации добывающих отраслей должны заботиться о состоянии почвы и за свой счет осуществлять рекультивацию нарушенных ими земель. Такое требование предъявляет действующее законодательство, в частности Закон РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах». Поэтому необходимость подобных затрат вполне обусловлена.
Помимо организаций добывающих отраслей обязанности по рекультивации земель и иным природоохранным мероприятиям возложены нормативными актами:
- на организации, проводящие все виды строительных, геологоразведочных, мелиоративных, проектно-изыскательских и других работ, связанных с нарушением целостности верхнего слоя почвы;
- на организации, занятые складированием, захоронением промышленных, бытовых и других видов отходов;
- на организации, нарушающие или загрязняющие участки поверхности земли по иным причинам.
Для рекультивации земель и восстановления нарушенного по любым причинам верхнего слоя почвы такие организации должны формировать ликвидационный или рекультивационный фонд. Этот источник финансирования рекультивационных работ должен быть предусмотрен еще на стадии проектирования и разработки технико-экономического обоснования проекта по разработке недр. Именно тогда исчисляется величина требуемых средств и период их накопления. Следует отметить, что в МСФО данные затраты являются расходами по выведению из эксплуатации основных средств — нефтедобывающих вышек, угольных шахт и пр. — и включаются в их амортизируемую стоимость.
Далее резерв на рекультивацию (рекультивационный фонд) создается в процентах к какому-либо показателю (например, к себестоимости, к первоначальной стоимости объекта основных средств и т. п.) или в рублях на 1 тонну добытых полезных ископаемых.
В последнем случае сначала определяется норматив, который равен отношению плановой величины резерва к плановой добыче в тоннах. Затем по мере добычи исчисляется размер фонда, накапливаемого по итогам каждого отчетного периода путем умножения норматива на объем добычи за данный период в тоннах.
В зависимости от особенностей технологии добычи (разработка участка осуществляется в пределах года или за несколько лет) резерв на рекультивацию (рекультивационный фонд) накапливается и расходуется в течение года. Можно накапливать его также в течение ряда лет, и весь этот период в балансе будет переходящий остаток.
Резерв используется по мере фактического выполнения рекультивационных мероприятий. Его недостаток рассматривается как прочий расход, а избыток — как прочий доход организации.
Несмотря на то что формирование данных резервов сопряжено с некоторыми трудностями, их создание поможет равномерно включить затраты в себестоимость, выровнять промежуточный финансовый результат, направляя их в русло общегодовой тенденции. И не забудьте отразить факт их создания в учетной политике!
