Если от реализации прав получен убыток

Если от реализации прав получен убыток

09.02.2009

Реализация имущественных прав долгое время остается актуальной темой. Казалось бы, в Налоговом кодексе правил, регламентирующих ее налоговые последствия, немного, но вопросы у налогоплательщика остаются. Ответы на некоторые из них — в этой статье.

Ни в Гражданском, ни в Налоговом кодексе для имущественного права нет отдельного определения. Однако такие права часто встречаются в гражданском обороте. И в отличие от Гражданского кодекса в Налоговом данные права выведены из состава имущества (ст. 38 НК РФ). Соответственно при его реализации применяются специальные правила. Исходя из упоминания об имущественных правах в прибыльной главе кодекса их можно разделить на два основных вида:

  • доли и паи;
  • право требования долга.

Итак, разберем последствия по налогу на прибыль, если от операции по реализации имущественных прав получен убыток.

Доли и паи

Доход от реализации долей и паев можно уменьшать на цену приобретения этих прав, а также на расходы, связанные с их приобретением и реализацией (п. 2.1 ст. 268 НК РФ). Если расходы превышают доходы, возникают трудности с признанием образовавшегося убытка при налогообложении. Согласно пункту 2 статьи 268 Налогового кодекса, разрешено признавать убыток от реализации имущества и имущественных прав, которые указаны в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса. Однако в этих подпунктах ни о каких имущественных правах нет речи. Очевидна оплошность законодателя.

В то же время данная статья обосновывает позицию финансового ведомства, запрещающую признавать такой убыток (письмо Минфина России от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/735, письма ФНС по городу Москве от 3 апреля 2007 г. № 20-12/031074 и от 22 июня 2007 г. № 20-12/059641.1).

Исходя из содержания пункта 2 статьи 268 Налогового кодекса можно было бы сказать, что получается специальное правило, разрешающее признавать убыток в определенных случаях. В письме Минфина так и сказано — учет убытка не предусмотрен.

Однако суды по данному вопросу на стороне налогоплательщика. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 сентября 2007 г. № А19-4905/07-Ф02-6342/07 по делу № А19-4905/07 суд пришел к выводу, что положения данного пункта распространяются и на подпункт 2.1 пункта 1 указанной статьи, в котором говорится о реализации имущественных прав. В решении упомянуты и общие правила определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса как доходов за вычетом расходов. В поддержку налогоплательщиков можно привести также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2008 г. по делу № А13-10030/2007.

Поскольку в статье 270 Налогового кодекса нет указания на невозможность признать убытки, можно сказать, что отстоять в суде правомерность признания таковых от реализации долей и паев возможно. При этом список убытков в пункте 2 статьи 265 Налогового кодекса открыт, а специальная норма подпункта 7 пункта 2 относится только к убыткам от реализации прав требования.

А например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2008 г. по делу № А17-1711/5-2007 сказано, что можно признать убыток и в том случае, если организация получила долю путем внесения вклада в уставный капитал.

Реализация права требования

Поговорим о праве требования, которое возникает от реализации товаров, работ и услуг и по выданным займам.

При реализации имущественного права налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 Налогового кодекса.

Если уступка права требования происходит в первый раз непосредственно продавцом или займодавцем, то половина убытка признается сразу, половина — через 45 дней после уступки при условии, что она происходит после наступления предусмотренного договором срока платежа (возврата займа). Если уступка права происходит до срока платежа, то действует ограничение в сумме признаваемого убытка. То есть она должна быть не более суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требования статьи 269 Налогового кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, причем за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Если это право продолжает переходить от собственника к собственнику, то действует, казалось бы, понятное по аналогии с товарами правило — для определения базы доход от реализации уменьшается на расходы, связанные с приобретением (п. 3 ст. 279 НК РФ). Однако обратите внимание — здесь, как и в статье 268, нет прямого указания на возможность признать убыток от реализации имущественного права. В то же время в подпункте 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса сказано, что признание убытков от реализации прав требования производится в соответствии со статьей 279.

Таким образом, у налоговиков появляется основание не признавать получающийся убыток (письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. № 03-03-04/1/205). Однако у судов противоположное мнение. В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19 февраля 2008 г. по делу № А05-13854/2006, от 26 сентября 2007 г. № Ф04-6707/2007(38640-А67-15) по делу № А67-9952/2006, ФАС Уральского округа от 6 октября 2005 г. по делу № Ф09-4483/05-С7 фактически говорится, что признание расходов ограничено статьей 270 Налогового кодекса, а не размером доходов. А в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2007 г. № Ф04-6707/2007(38640-А67-15) по делу № А67-9952/2006 указано на открытый перечень убытков, включаемых во внереализационные расходы согласно пункту 2 статьи 265 Налогового кодекса.

Дополнительным обоснованием возможности признать убыток может стать следующее. Если признание убытка от реализации прав требования действительно отличается от общего порядка, то для этого предусмотрен специальный подпункт 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса. Однако это отличие, как видно из статьи 279, касается только случаев, упомянутых в пунктах 1 и 2 этой статьи. Что касается пункта 3, то там речь идет о том, что доходы и расходы от финансовой услуги по реализации права требования учитываются в обычном порядке.

это важно

Так как статья 270 Налогового кодекса не указывает на невозможность признания убытков, отстоять в суде правомерность их признания от реализации долей и паев возможно.

Прочие права требования

Порядок налогообложения от уступки прав требования, возникших при реализации товаров (работ, услуг), подробно рассматривается в статье 279 Налогового кодекса. По этим же правилам происходит и уступка права требования кредитором по долговому обязательству. Если организацией выдан аванс и она уступает право требования исходя из этого аванса, то реализации нет. Поэтому и правила статьи 279 Налогового кодекса, как может показаться, не применимы.

А если вы продали долю в уставном капитале и уступаете право требования исходя из данной сделки по реализации имущественного права, а не товара? И наконец, как быть с убытком при уступке права инвестора по инвестиционному контракту? Тем более что Минфин не сторонник его признания (письмо Минфина России от 26 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/448). Если понимать под долговым обязательством только то, которое вытекает из договора займа, то ситуация действительно проблематична. Однако если смотреть на отношения должника и кредитора шире, то ситуация не так критична.

В соответствии с пунктом 1 статьи 307 Гражданского кодекса кредитор имеет право требовать от должника исполнения различных обязанностей, например, передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п.

Таким образом, получается, что пункты 1 и 2 статьи 279 Налогового кодекса применимы ко всем случаям возникновения долга (всегда будет кредитор и долговое обязательство). Таким обязательством может быть и обязательство оплатить приобретенное имущественное право, и передать имущество, выполнить работу за полученный аванс или инвестиционный взнос.

При дальнейшей реализации проблем еще меньше. Ведь пункт 3 статьи 279 Налогового кодекса не уточняет, какие именно права реализуются далее. Общее название статьи также не сужает ее область применения.

Получается, что убыток признать можно, несмотря на протесты налоговиков.

Грядущие изменения

С 1 января 2009 года Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ вносятся изменения в пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса. Тем самым вводится прямая ссылка на подпункт 2.1 пункта 1, которая позволяет признавать убыток от реализации имущественных прав.

Стоит только заметить, что эта ссылка относится к случаю реализации долей и паев, а при реализации имущественных прав в виде прав требования остается необходимость учитывать положения статьи 279 Налогового кодекса.

Но с другой стороны, учитывать их необходимо только при первичной реализации права, где действуют пункты 1 и 2 этой статьи. Что касается дальнейшей реализации, изменения в статье 268 также помогут полностью нейтрализовать стремления налоговиков не признавать убытки. Ведь в подпункте 2.1 не указано, что при реализации прав требования долга необходимо действовать в любом случае в соответствии со статьей 279 (термин «учитывать» не является однозначной отсылочной нормой). Иными словами, статья 268 Налогового кодекса, если не предусмотрено иное, может действовать и при реализации прав требования. Как раз в пункте 3 статьи 279 нет специальных правил определения убытка, значит, вполне можно будет воспользоваться общим правилом пункта 2 статьи 268 Налогового кодекса о возможности его признания.

Да и в настоящее время можно добиться признания убытка от реализации имущественных прав, однако доказывать это приходится в суде. С нового же года, можно надеяться, до суда дело не дойдет и налоговики уже не будут возражать против признания убытков.

С. Горячев,
аудитор аудиторской фирмы ООО «С. А. Партнерство»

Бератор «Практическая бухгалтерия»

Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Он будет учитываться для целей налогообложения. Такие изменения будут внесены в пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса с 1 января 2009 года. Иными словами, убыток от реализации имущественных прав (долей, паев) будет приниматься для целей налогообложения.

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное