Капвложения в аренду и налог на имущество

Капвложения в аренду и налог на имущество

17.12.2008

Неотделимые улучшения, произведенные фирмой в арендованное имущество, по сути, являются собственностью арендодателя. Значит ли это, что их стоимость не включается в базу по налогу на имущество, уплачиваемому арендатором?

Арендуя имущество, фирма может реконструировать или модернизировать его как по собственному желанию, так и выполняя условия договора аренды. При этом произведенные улучшения «позаимствованных» основных средств признаются капитальными вложениями компании. Однако по общему правилу они остаются в собственности арендатора только в том случае, если без ущерба могут быть отделены от арендованного имущества (п. 1 ст. 623 ГК). В противном случае фирма имеет право лишь на возмещение их стоимости арендодателем после прекращения договора аренды, и то лишь тогда, когда капвложения осуществлены с согласия собственника (п. 2 ст. 623 ГК). Безусловно, конкретным соглашением аренды может быть предусмотрен другой порядок распределения прав собственности, но ситуацию, когда неотделимые улучшения арендованного имущества после возврата оного законному владельцу остались в распоряжении бывшего арендатора, представить, мягко говоря, трудно.

В связи с этим возникает логичный вопрос: увеличивает ли стоимость произведенных фирмой неотделимых улучшений арендованных ОС базу по налогу на имущество в течение срока договора аренды?

«Чужое» ОС

Итак, согласно Налоговому кодексу объектом обложения налогом на имущество является движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе компании в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК).

При этом пункт 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» гласит, что к таковым относятся и капитальные вложения в арендованные объекты ОС. Однако это Положение не уточняет, о каких улучшениях идет речь — отделимых или неотделимых. Более определенно звучит пункт 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н. В частности, им предусмотрено, что капитальные вложения в «позаимствованное» имущество включаются в состав ОС лишь в том случае, если в соответствии с заключенным договором аренды они являются собственностью арендатора. Тогда согласно пункту 35 методических рекомендаций затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства». При этом на их стоимость арендатору необходимо завести отдельную инвентарную карточку.

При таких обстоятельствах получается, что по счету 01 арендатор вправе отражать лишь капвложения в арендованное имущество в форме отделимых улучшений. Право собственности же на произведенные неотделимые улучшения принадлежит арендодателю, соответственно, они не учитываются в качестве объекта ОС, а их стоимость не формирует базу по налогу на имущество. Она увеличивает первоначальную стоимость самого «позаимствованного» объекта и может быть возмещена арендатору по окончании договора аренды денежными средствами или путем зачета в счет арендных платежей. Если же компенсация капитальных затрат фирмы договором аренды не предусмотрена, то стоимость неотделимых улучшений признается как доход арендодателя.

Казалось бы, все просто и понятно, но…

Свой страх и риск

К слову сказать, в свое время приведенную позицию косвенно подтвердил и Минфин. В письме от 16 января 2007 года № 03-03-06/2/2 чиновники министерства указали, что произведенные арендатором неотделимые улучшения не могут учитываться при расчете удельного веса доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение фирмы. Аргумент все тот же: данные объекты не являются его собственностью.

Однако в недавнем письме от 24 октября 2008 года № 03-05-04-01/37, посвященном непосредственно рассматриваемой проблеме, финансисты и вовсе обошли стороной вопрос о праве собственности на капвложения в арендованные ОС. Прежде всего чиновники сослались на пункт 5 ПБУ 6/01, согласно которому подобные объекты учитываются в составе основных средств арендатора. А далее указали, что объекты ОС, которые выбывают или не способны приносить организации доход, подлежат списанию с бухгалтерского учета. На основе этих двух норм эксперты финансового ведомства пришли к выводу, что произведенные арендатором капитальные вложения в «позаимствованное» основное средство учитываются им вплоть до их выбытия, а следовательно, в течение этого времени образуют объект налогообложения по налогу на имущество. При этом под выбытием подобных вложений, по мнению специалистов Минфина, в данном случае следует понимать не только окончание договора аренды, но и возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений. Правда, если оное производится путем уменьшения арендных платежей, то, по мнению специалистов Минфина, приведенное правило уже не работает.

Справедливости ради стоит отметить, что позицию финансового ведомства разделяют и некоторые судьи. Так, арбитры ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15 сентября 2006 года по делу № А56-3291/2006 указали, что именно арендатор является плательщиком налога на имущество по неотделимым улучшениям в форме капитальных вложений в арендованное имущество. С другой стороны, можно найти и противоположные судебные решения, как, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27 марта 2007 года по делу № Ф08-1018/2007-574А. В данном случае служители Фемиды пришли к выводу, что неотделимые улучшения не могут являться собственностью арендатора и, соответственно, объектом обложения налогом на имущество организаций.

Таким образом, при исключении стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества из базы по налогу на имущество налогоплательщику следует помнить о том, какие налоговые риски несет в себе подобное решение.

О. Привольнова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA