ПБУ 18/02: учет постоянных разниц

Понятие постоянных разниц

До внесения изменений под постоянными разницами понимались доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Изменения, внесенные в пункт 4 ПБУ 18/02, расширили понятие постоянных разниц. К постоянным разницам относятся также доходы и расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, можно выделить постоянные разницы пяти типов.

Постоянные разницы первого типа вызваны тем, что расходы, отраженные в системе бухгалтерского учета, не учитываются для целей налогообложения:

ПРI = БР > НР,

где ПРI — постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
БР — бухгалтерские расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода;
НР — налоговые расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

Расходы, по которым образуются постоянные разницы в виде превышения бухгалтерских расходов над расходами, признаваемыми для целей налогообложения, классифицируются следующим образом:

• расходы, принимаемые для целей налогообложения в пределах норм и нормативов;
• расходы, признание которых для целей налогообложения ограничено определенными условиями;
• расходы, не принимаемые для целей налогообложения.

Постоянные разницы второго типа вызваны тем, что убытки, отраженные в системе бухгалтерского учета, не учитываются для целей налогообложения:

ПРII = БУ > НУ,

где ПРII — постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
БР — бухгалтерские убытки, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода;
НР — налоговые убытки, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

К убыткам, приводящим к образованию таких постоянных разниц, можно отнести:

• убытки по операциям безвозмездной передачи имущества (товаров, работ, услуг), определенные как сумма стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
• убытки, полученные при осуществлении деятельности в рамках договора простого товарищества;
• убытки по операциям уступки права требования сверх сумм процентов, которую налогоплательщик-продавец товара уплатил бы по долговому обязательству, исчисленных в соответствии со статьей 269 НК РФ;
• перенесенные на будущее убытки, которые не могут быть приняты в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Постоянные разницы третьего типа образуются тогда, когда доходы, отраженные в системе бухгалтерского учета, не признаются для целей налогообложения:

ПРIII = БД > НД,

где ПРIII — постоянные разницы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
БД — бухгалтерские доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода;
НД — налоговые доходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

К такого рода доходам относятся, например, доходы в виде положительной разницы между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений — для финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (такая корректировка производится в соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Согласно подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ, такие доходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций).

Доходами, отражаемыми в системе бухгалтерского учета, но не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, являются, например, в соответствии с пунктом 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ:

• доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
• доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
• доходы при безвозмездном получении имущества российской организацией от физического лица организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Безвозмездно полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Новые типы постоянных разниц

Изменения, внесенные в пункт 4 ПБУ 18/02, привели к появлению постоянных разниц четвертого и пятого типов.

Постоянные разницы четвертого типа образуются тогда, когда доходы, не отраженные в системе бухгалтерского учета, признаются для целей налогообложения:

ПРIV = НД > БД,

где ПРIV — постоянные разницы, включаемые в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
НД — налоговые доходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода.

БД — доходы, не формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода.

К таким доходам относятся:

• доходы по сделкам по реализации товаров (работ, услуг) по цене ниже рыночной, которая определяется по правилам, установленным статьей 40 Налогового кодекса РФ;
• доходы при безвозмездном получении имущества (работ, услуг);
• доходы при получении имущества в безвозмездное пользование;
• доходы при реализации ценных бумаг.

Рассмотрим конкретные ситуации, которые приводят к образованию постоянных разниц четвертого типа.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг)

Статьей 250 Налогового кодекса РФ установлено, что безвозмездно полученное амортизируемое имущество (при условии признания его в качестве доходов для целей налогообложения, если не выполняются условия п. 1 ст. 251 НК РФ) оценивается исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости, определяемой в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ. Оценка доходов по безвозмездно полученному имуществу иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам) осуществляется также исходя из рыночных цен, но не ниже затрат на производство (приобретение).

Порядок определения рыночных цен установлен статьей 40 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Информация о рыночных ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Нормы налогового законодательства определили, что если рыночная стоимость имущества (работ, услуг) превышает остаточную стоимость (по амортизируемому имуществу) и затраты на производство или приобретение (по работам, услугам), то во внереализационный доход включается стоимость имущества (работ, услуг) по рыночным ценам. Если же документально подтвержденная рыночная стоимость установлена на уровне ниже остаточной стоимости или затрат на производство (приобретение), то во внимание должна быть принята остаточная стоимость (затраты на производство, приобретение).

Правила бухгалтерского учета не содержат требований о необходимости сопоставления рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества с остаточной стоимостью либо затратами на производство (приобретение). Так, пунктом 10.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Более того, в бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества отражается как доходы будущих периодов. В состав прочих доходов текущего периода организации стоимость безвозмездно полученного имущества включается частями: по амортизируемому имуществу — по мере начисления амортизации, по другому имуществу — по мере передачи его в производство. В связи с этим в части стоимости имущества, признаваемого и для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета, образуются временные разницы.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученного имущества, определенная по правилам бухгалтерского учета и налогового законодательства, может различаться (см. Пример 1).

Доходы при получении имущества в безвозмездное пользование

Получение имущества в безвозмездное пользование налоговым законодательством рассматривается как безвозмездное получение имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Установленный указанной нормой налогового законодательства принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. О таком подходе к определению величины доходов при получении имущества в безвозмездное пользование упоминалось в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письмо Минфина России от 04.02.2008 № 03-03-06/1/77) (см. Пример 2).

Доходы по операциям реализации ценных бумаг

При ведении налогового учета операций с ценными бумагами необходимо различать ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, и ценные бумаги, не обращающиеся на этом рынке.

По ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой ценных бумаг для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг. Вместе с тем, фактическая цена реализации будет признана при условии, что эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервале цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг (см. Пример 3).

Постоянные разницы пятого типа

Постоянные разницы пятого типа образуются тогда, когда расходы, не отраженные в системе бухгалтерского учета, признаются для целей налогообложения:

ПРV = НР > БР,

где ПРV — постоянные разницы, включаемые в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
НР — налоговые расходы, формирующие налогооблагаемую прибыль (убыток) отчетного периода;
БР — расходы, не формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода;

К расходам, приводящим к образованию постоянных разниц пятого типа относятся, например, расходы на приобретение земельных участков. Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», земельные участки относятся к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

В соответствии со статьей 264.1 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом по выбору налогоплательщика эти расходы:

• признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно (не менее 5 лет);
• признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со статьей 274 Налогового кодекса РФ налоговой базы предыдущего налогового периода до полного признания всей суммы указанных расходов.

Таким образом, не совпадают правила бухгалтерского и налогового учета в отношении признания расходов, связанных с приобретением земельных участков, в связи с чем образуются постоянные разницы (см. Пример 4).

Учет постоянных разниц

До внесения изменений в ПБУ 18/02 информация о постоянных разницах могла формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные разницы отчетного периода подлежали отражению в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Для учета постоянных разниц использовались отдельные субсчета «Постоянные разницы» к синтетическим счетам учета расходов или доходов.

Дополнениями, внесенными в пункт 3 ПБУ 18/02, установлено, что информация о постоянных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

При ином порядке учета информация о постоянных разницах не отражается на счетах бухгалтерского учета. Аналитический учет постоянных разниц может вестись в аналитических регистрах на основании первичных учетных документов.

Если организация применяет такой порядок учета, постоянные разницы целесообразно отражать в регистре-расчете постоянных разниц. На основании регистра-расчета общую величину постоянных разниц можно определить по окончании отчетного (налогового) периода, и на ее основе рассчитать постоянный налоговый актив или постоянное налоговое обязательство.

Регистр-расчет информации о постоянных разницах за I квартал 2008 г.
(данные приведенные в регистре-расчете являются условными)

На основании Регистра-расчета постоянных разниц определяется величина постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.

Постоянные разницы третьего и пятого типов приводят к образованию постоянного налогового актива. Постоянные разницы первого, второго и третьего типов приводят к образованию постоянного налогового обязательства.

Доктор экономических наук, профессор, зав. кафедрой финансового учета Казанского государственного финансово-экономического института Куликова Л.И.