Авансовые перипетии соцналога

Ежемесячные обязательства

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами – I квартал, полугодие и 9 месяцев (ст. 240 НК). Кроме этого по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу (п. 3 ст. 243 НК). Уплата ежемесячных платежей осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования, Федеральный и Территориальный фонды медицинского страхования не позднее 15-го числа следующего месяца. Рассчитывают ежемесячные платежи по ЕСН исходя из фактической базы, сложившейся с начала налогового периода по прошедший месяц.

Также страхователи производят исчисление и уплату сумм авансовых платежей в Пенсионный фонд (п. 2 ст. 24 закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ). Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается отдельно на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.

Следует помнить, что сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на начисленные за тот же период страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 243 НК). В случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превысит фактически уплаченные страховые взносы за тот же период, то такая разница будет признана занижением суммы налога (п. 3 ст. 243 НК).

Не забудьте, что с 2008 года изменился тариф страхового взноса для лиц 1967 года рождения и моложе (см. таблицу).

Таблица

Вычет с избытком

Заметим, что ранее налоговики не раз пытались штрафовать по статье 122 Налогового кодекса («Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)»), если фирма, при наличии задолженности в Пенсионный фонд, применяла налоговый вычет в сумме начисленных взносов. И это продолжалось, несмотря на то что Президиум Высшего Арбитражного Суда разъяснил, что в данной ситуации нет состава правонарушения, предусмотренного вышеуказанной статьей (постановления Президиума ВАС от 1 сентября 2005 г. № 4336/05 и от 1 сентября 2005 г. № 4486/05). Дело в том, что занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате действий (бездействия) налогоплательщика, а из-за неполной уплаты суммы страховых взносов.

Кстати, московские чиновники еще в 2005 году сказали, что в этом случае применение ответственности по статье 122 Налогового кодекса должно основываться на подтверждении факта неполной уплаты ЕСН в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика и осуществляться с учетом сложившейся судебно-арбитражной практики (письмо УФНС по г. Москве от 5 апреля 2005 г. № 21-08/22742). А применительно к данной ситуации арбитры явно стоят на стороне налогоплательщиков (например, постановления ФАС Московского округа 9 августа 2007 г. № КА-А40/7731-07, 12 июля 2006 г. № КА-А41/6329-06, от 31 мая 2006 г. № КА-А41/4546-06).

Наконец-то в конце прошлого года налоговики согласились, что вышеназванное занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, не обладает признаками налогового правонарушения (письмо ФНС от 3 декабря 2007 г. № ШТ-6-06/925).

Отчисления в фонд социального страхования можно уменьшить на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования (п. 2 ст. 243 НК). Может получиться, что сумма произведенных расходов на цели обязательного социального страхования работников с учетом полученных возмещений от органов ФСС превысит начисленную сумму ЕСН. Чиновники в письме ФНС от 10 декабря 2007 г. № 05-2-05/481 разъяснили, что превышение расходов над начислением должен возмещать ФСС. К компетенции же налоговых органов относится возврат (зачет) излишне уплаченных сумм ЕСН только в случае наличия переплаты по налогу в денежном выражении.

Важность единого расчета

Налоговым кодексом установлена регрессивная шкала ЕСН, то есть ставка налога понижается в зависимости от величины налоговой базы (ст. 241 НК).

Минфин в своем письме от 15 февраля 2007 г. № 03-04-06-02/25 разъяснил, как следует применять регрессивную шкалу к выплатам, производимым в пользу работника, который в течение налогового периода расторгнул и вновь заключил трудовой договор с одной и той же организацией. В этом случае суммируются все начисленные выплаты в пользу работника нарастающим итогом с начала налогового периода.

Московские налоговики в письме УФНС по г. Москве от 13 августа 2007 г. № 21-11/076705@ ответили на вопрос, как применять регрессивную шкалу, если физическое лицо работает одновременно в двух подразделениях организации. В этом случае при исчислении налога должны применяться ставки, соответствующие величине налоговой базы, фактически накопленной нарастающим итогом с начала года по всем подразделениям. Переход работника из одного подразделения организации в другое на применение регрессивной шкалы ставок также не влияет (письмо Минфина от 24 января 2007 г. № 03-04-06-02/5). Для подтверждения обоснованности применения регрессивных ставок обособленное подразделение должно по требованию налогового органа представить копию индивидуальной карточки, которая велась по перешедшему работнику в другом подразделении, за подписью руководителя, главного бухгалтера или представителя организации, заверенную печатью организации (письмо УФНС по г. Москве от 18 июля 2007 г. № 21-11/068074@).

Аналогичным образом вопрос решается, если физическое лицо сначала работало по гражданско-правовому договору, а впоследствии с ним был заключен трудовой договор (письмо УФНС по г. Москве от 23 марта 2006 г. № 21-08/22586). При этом налогоплательщик может вести по такому работнику одну индивидуальную карточку.

Следует отметить, что в случае преобразования юридического лица последнее формирует налоговую базу по ЕСН с момента его государственной регистрации без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации (письма Минфина от 19 ноября 2007 г. № 03-02-07/1-492 и от 20 ноября 2006 г. № 03-05-02-04/179, УФНС по г. Москве от 22 января 2007 г. № 21-11/004569@ и от 23 августа 2006 г. № 21-18/455).

Когда начисляются пени

В соответствии с пунктом 3 статьи 58 Налогового кодекса в случае уплаты авансовых платежей в более поздние сроки, по сравнению с установленными законодательством, на сумму несвоевременно уплаченных сумм начисляются пени. Данное правило касается и уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН. Определяются пени в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центробанка от неуплаченной суммы за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК). Причем, по мнению финансистов, пени, начисленные на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, при корректировке налогооблагаемой базы в сторону уменьшения излишне уплаченными не являются (письмо Минфина от 20 апреля 2007 г. № 03-02-07/2-74). Однако судьи в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 26 июля 2007 г. № 47 (далее – Постановление № 47) говорят, что в данном случае пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Другой спорной ситуацией является начисление пеней на ежемесячные авансовые платежи по страховым взносам в Пенсионный фонд. Чиновники считали, что, согласно статье 58 Налогового кодекса, пени начисляются и за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (письма Минфина от 28 мая 2007 г. № 03-04-07-02/18 и от 31 января 2006 г. № 03-05-02-03/5, ФНС от 1 июня 2007 г. № ГВ-6-05/447@). При этом все почему-то забывают, что для пенсионных взносов основным нормативным актом является не Налоговый кодекс, а уже упоминавшийся закон № 167-ФЗ. Указанный же закон не предусматривает нормы, распространяющей на ежемесячные авансовые платежи порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Согласно пункту 1 статьи 26 Закона № 167-ФЗ, пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате страховых взносов. В свою очередь, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование – это суммы, подлежащие уплате за отчетный период (не за каждый месяц) на основе расчета (декларации). Таким образом, в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности по уплате именно страховых взносов, а не ежемесячных авансовых платежей (п. 3 Постановления № 47, п. 9 информационного письма Президиума ВАС от 11 августа 2004 г. № 79). Такой же позиции придерживаются и арбитры (постановление ФАС Московского округа от 28 июня 2007 г. № КА-А41/6075-07).

В конце прошлого года ситуация с начислением и корректировкой пеней разрешилась в пользу налогоплательщиков. Чиновники в письмах Минфина от 18 октября 2007 г. № 03-02-07/2-168 и ФНС от 31 октября 2007 г. № ШС-6-14/847@ порекомендовали нижестоящим налоговым органам учитывать в своей работе Постановление № 47.

М. Косульникова