«...Поправки были приняты для устранения пробела в законодательстве...»

Валентина Александровна, Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ внесены изменения в главу 25 Налогового кодекса. С какого момента вступают в силу данные поправки?

 — Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2008 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых установлены иные сроки вступления в силу.

Расскажите, пожалуйста, поподробнее, какие положения будут распространяться на правоотношения, возникшие в предыдущие налоговые периоды?

 — На правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, будут распространяться подпункт 21 пункта 1 статьи 251 и абзац четвертый пункта 16 части второй статьи 255. В соответствии с новой редакцией подпункта 21 пункта 1 статьи 251 не будут признаваться доходами доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Согласно абзацу четвертому пункта 16 части второй статьи 255, к расходам на оплату труда относятся суммы взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования — выплату пенсий пожизненно.

В связи с чем были внесены данные изменения?

 — Первоначальная редакция абзаца четвертого пункта 16 статьи 255 кодекса предусматривала как по договорам пенсионного страхования, так и по договорам негосударственного пенсионного обеспечения выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии.

В 2004 году Федеральным законом № 204-ФЗ были внесены изменения, в результате которых выплата пенсий пожизненно вменялась только страховым компаниям, а негосударственные пенсионные фонды получали возможность выплачивать пенсии до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет. Нынешняя поправка восстанавливает равенство в налогообложении страховых компаний и негосударственных пенсионных фондов.

Существуют ли другие поправки, связанные с особенностями учета в целях налогообложения сумм платежей по договорам добровольного страхования?

 — Некоторые из изменений носят уточняющий характер. Например, если сравнить текст абзаца восьмого пункта 16 статьи 255 с ныне действующей редакцией, то можно заметить, что из текста исключено слово «существенных» условий договора. Однако уточняется, что если все-таки изменения внесены и после этого условия договора перестают соответствовать требованиям данного пункта, то возникают обязательства по уплате налога на прибыль с даты внесения таких изменений. Такие же последствия возникнут, если договор расторгнут в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников). Ранее говорилось просто о расторжении договора без конкретизации по лицам.

Кроме того, взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, вместо 10 000 рублей в действующей редакции.

Известно, что некоторые положения Федерального закона № 216-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

 — Да, действительно. Это относится к подпункту 1 пункта 2 статьи 251, абзацу шестому пункта 16 статьи 255, а также пункту 1 статьи 280 Налогового кодекса.

Если говорить о подпункте 1 пункта 2 статьи 251, то, собственно говоря, новым в этом тексте является положение о формировании резерва на проведение ремонта в ТСЖ, кооперативах и т. д. До принятия этой поправки товарищества собственников жилья не могли формировать такой резерв. Как только собственники квартир делали отчисления в ТСЖ на проведение всех видов ремонтов, эти средства автоматически попадали под налогообложение налогом на прибыль, а ведь это «чистые» деньги, то есть с них уплачен НДФЛ и ЕСН. Чтобы устранить пробел в законодательстве и была принята такая поправка.

В абзаце шестом пункта 16 статьи 255 кодекса речь идет о договорах добровольного личного страхования, заключаемым только на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Согласно Федеральному закону № 216-ФЗ, слова «заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей» заменены словами «предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица». То есть из текста статьи исключены слова, уточняющие, что страховой случай должен был наступить в связи с исполнением работником трудовых обязанностей. Раньше же, если страховой случай наступал, к примеру, по дороге на работу, работник не мог рассчитывать на получение страхового возмещения.

А какие изменения внесены в пункт 1 статьи 280 Налогового кодекса?

 — Указанный пункт устанавливает, что по операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 279 кодекса.

Вопрос о порядке налогообложения операций с закладными очень важен и, к сожалению, не урегулирован действующим законодательством. В соответствии с Федеральным законом от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной. Закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:

• право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства;
• право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Закладная составляется залогодателем, а если он является третьим лицом, также и должником по обеспеченному ипотекой обязательству. Закладная выдается первоначальному залогодержателю органом, осуществляющим государственную регистрацию прав, после государственной регистрации ипотеки. Передача прав по закладной и залог закладной осуществляются в порядке, установленном статьями 48 и 49 Федерального закона № 102-ФЗ. При этом передача прав по закладной совершается путем заключения сделки в простой письменной форме. Передача прав по закладной влечет последствия уступки требований (цессии).

Закладная может быть заложена по договору о залоге закладной без передачи или с передачей ее другому лицу (залогодержателю закладной) в обеспечение обязательства по кредитному договору или иного обязательства, возникшего между этим лицом и залогодержателем, первоначально названным в закладной, либо ее иным законным владельцем (ипотечным залогодержателем).

Таким образом, с одной стороны, закладная это именная ценная бумага, а с другой стороны, передача прав по ней влечет последствия уступки требования (цессии). Не ясно, как определять налогооблагаемую базу: по нормам статьи 280 (как ценных бумаг) или по нормам статьи 279 (как переуступки прав требования).

Центральный банк Российской Федерации установил, что банки по бухгалтерскому учету учитывают закладные на счетах переуступки прав требования долга, а не на счетах учета финансовых вложений (ценных бумаг).

Кроме того, закладная для первоначального держателя практически не имеет цены приобретения. Тогда в случае передачи прав по закладной как определить налоговую базу? Если всю сумму, полученную по переуступке считать доходом, то рынок закладных работать не будет. Указанная поправка в Налоговый кодекс признает закладную ценной бумагой, но устанавливает особый порядок определения налоговой базы по ней, как по переуступке права требования долга.

В связи с перечисленными изменениями нужно ли будет вносить исправления в налоговый учет и подавать уточненную налоговую декларацию?

 — Налоговой базой для целей главы 25 Налогового кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 кодекса, подлежащей налогообложению. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Налоговым периодом по налогу на прибыль является год.

Опыт прошлых лет показывает, что в тех случаях, когда законодательные акты вступают в силу в середине налогового периода, налоговые органы не требуют изменения деклараций за прошедшие отчетные периоды. Все изменения проводятся по итогам за девять месяцев и год.

Федеральный закон от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ прописал нормы суточных, не облагаемых НДФЛ, непосредственно в Налоговом кодексе. Нужно ли при исчислении налога на прибыль руководствоваться этими же лимитами?

 — Действительно, в статье 217 кодекса установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Что касается налога на прибыль, то подпункт 12 пункта 1 статьи 264 позволяет расходы на командировки относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом суточные или полевое довольствие принимаются в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации. Такое постановление было принято 8 февраля 2002 г. № 93 и в него изменения не вносились. Не вносились изменения в этой части и в главу 25 кодекса. Поэтому для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль сохраняется прежний режим.

Относительно основных средств. С какими новшествами столкнутся бухгалтеры при покупке основных средств в 2008 году?

 — Начиная с 1 января 2008 года, амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 (а не 300 000) рублей и 800 000 (а не 400 000) рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. По дорогостоящим автомобилям и микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2008 года, сохранится прежний порядок начисления амортизации.

А как быть, если автомобиль будет приобретен в декабре 2007 года и в этом же месяце введен в эксплуатацию?

 — В таком случае сложится следующая ситуация. Пунктом 2 статьи 259 установлено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Следовательно, по автомобилю, приобретенному в декабре 2007 года, амортизация будет начисляться с января 2008 года, а в это время вступит в силу Федеральный закон № 216-ФЗ в части определения дорогостоящих автомобилей. По моему мнению, в этом случае дорогостоящим автомобилем будет автомобиль со стоимостью 600 000 рублей, а не 300 000 рублей. Если же купленный автомобиль стоит меньше 600 000 рублей, то к нему понижающий коэффициент 0,5 применяться не должен.

Глава 25 дополнена новой статьей, регулирующей особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Каким образом следует рассчитывать налогооблагаемую прибыль в данном случае?

 — Порядок определения налогооблагаемой прибыли при приобретении предприятия как имущественного комплекса в настоящее время главой 25 Налогового кодекса не урегулирован. Поскольку такие сделки стали совершаться, потребовалось внесение изменений, а именно вводится новая статья 268.1.

В этой статье устанавливается порядок признания доходов и расходов при приобретении предприятий как имущественного комплекса. Так, «величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю, в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.

Сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия как имущественного комплекса определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту.

При приобретении предприятия как имущественного комплекса в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.

Сумма уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) учитывается в целях налогообложения в следующем порядке:

1. надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс;
2. скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения, в порядке, установленном статьей 283 настоящего кодекса.

В целях настоящей главы расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту».

Буланцева Валентина Александровна, начальник отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Беседовала О. Преснова, эксперт «ПБ»