Пробелы НК

Пробелы НК

27.09.2007

С изъянами в налоговом законодательстве фирмы сталкиваются довольно часто. Пока чиновники обсуждают различные поправки, пытаясь заполнить пробелы в законах, бухгалтерам приходится самостоятельно разбираться с возникающими проблемами.

Думайте сами

Ни один бухгалтер не застрахован от ситуации, когда невозможно определить правильность трактовки закона, или нормативные акты вовсе не дают ответ на  от или иной вопрос. Что же делать? Конечно, можно дожидаться разъяснений чиновников и слепо следовать их указаниям. Но, к сожалению, и их комментарии зачастую неоднозначны и противоречивы. В решении подобных проблем не обойтись без профессионального суждения бухгалтера. Это один из самых сложных моментов в работе финансового специалиста. Он должен принять субъективное решение, основываясь на своих знаниях бухгалтерского и налогового учета, квалификации и опыте, учесть налоговые риски и предугадать результат возможного судебного разбирательства.

Нельзя не отметить, что в последнее время законодатели одобряют большое количество поправок в кодексы и законы, постепенно убирая многие недочеты. Разберем отдельные неточности и дефекты налогового законодательства, с которыми сталкиваются в своей работе фирмы, и на которые наконец-то обратили внимание чиновники.

НДФЛ и льготная цена

Суть проблемы. Определяя базу по НДФЛ, необходимо учитывать «все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, и в виде материальной выгоды» (п. 1 ст. 210 НК). Предположим, сотрудник приобретает товары или услуги по льготной цене, которая значительно ниже рыночной. Возникает вопрос: считается ли разница между обычной и фактически оплаченной ценой доходом работника или нет. Попробуем разобраться. Денежная форма доходов здесь ни при чем — тогда остаются натуральная и материальная выгода. Налоговый кодекс приводит три случая, когда возникает доход в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК). Первый — за сотрудника платит фирма или индивидуальный предприниматель. Второй — товары (работы, услуги) работник получает безвозмездно. Третий — это зарплата в натуральной форме. Очевидно, что оплата за товар или услугу по льготной цене к этим случаям не относится. А что с материальной выгодой? Полный перечень возможных доходов в виде материальной выгоды дан в пункте 1 статьи 212 Налогового кодекса. Это экономия на процентах за пользование заемными средствами, покупка товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц и приобретение ценных бумаг. Никаких льготных цен здесь также нет. Так что вопрос остается открытым. Доход-то у работника вроде есть, но непонятно, платить с него налог или нет.

Что сейчас. На данный момент существуют две точки зрения. Одна из них выгодна налогоплательщикам и базируется на том, что раз такой случай не подпадает ни под одно из оснований, перечисленных в статьях 211 и 212 Налогового кодекса, то и налог платить не надо.

Другого мнения придерживаются в основном представители налоговых и финансовых органов. Они считают, что установленный в кодексе перечень доходов в натуральной форме не является исчерпывающим, так как законодатели привели лишь некоторые примеры. Поэтому «получение услуг физическими лицами, оплачиваемых ими по ценам ниже рыночных, также должно рассматриваться как получение доходов в натуральной форме» (письмо МНС от 12 октября 2004 г. № 04-5-05/153@). Подобной точки зрения придерживаются и судьи (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2004 г. № Ф04/ 2763-895/А45-2004). Здесь скрыт еще один неприятный момент для налогоплательщиков. Если чиновники докажут, что установленная сторонами цена ниже рыночной более чем на 20 процентов, то «налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени» (письмо Минфина от 8 февраля 2007 г. № 03-02-07/1-51). Причем базу по НДФЛ определят исходя из всей рыночной цены, а не только с суммы скидки.

Решение. Законодатели предлагают дополнить статью 211 Налогового кодекса случаем, когда доход возникает при льготной оплате товаров (работ, услуг). Причем будет указан и алгоритм расчета базы для НДФЛ. Из рыночной цены, определенной по правилам статьи 40 Налогового кодекса, надо будет исключить «частичную оплату налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг» (п. 2 ст. 1 законопроект № 294450-4). Тем самым пробел в кодексе будет ликвидирован, и при расчете налога на доход можно будет начислять его лишь на разницу между рыночной и льготной ценой.

Подразделение вместо представительства

Суть проблемы. В главе 23 «Налог на доходы физических лиц» использован термин «постоянное представительство иностранной организации». Однако это определение применяют для расчета налога на прибыль. В соответствии с ним постоянным представительством можно признать «любое обособленное подразделение или другое место деятельности, через которое иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на российской территории» (п. 2 ст. 306 НК). В гражданском же обороте применяют другой термин — обособленные подразделения. Именно их и регистрируют иностранные фирмы. Получается, что по правилам Налогового кодекса удерживать НДФЛ иностранная компания должна лишь в том случае, если ее деятельность образует постоянное представительство. А это условие, во-первых, не всегда выполняется, во-вторых, его можно трактовать слишком широко. в пункте 1 статьи 208 Налогового кодекса перечислены случаи, когда считается, что постоянное представительство получило доход «от источников в России»:

  • дивиденды и проценты;
  • страховые выплаты при наступлении страхового случая;
  • доходы от реализации прав требования к иностранной организации;
  • пенсии, пособия, стипендии и другие аналогичные выплаты.

Но если деятельность российского отделения иностранной организации не подпадает под эти случаи, то выходит, что такие виды доходов считаются полученными от источников за пределами РФ. Следовательно, НДФЛ можно не удерживать.

Что сейчас. Сейчас обособленные подразделения иностранных организаций лишь в некоторых случаях могут исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ. Это очень усложняет порядок определения того, кто должен платить налог и подавать отчетность: подразделение или граждане, получившие от него доход (к примеру, сотрудники).

Решение. Новые поправки должны внести ясность: термин «постоянное представительство» заменят на термин «обособленное подразделение» (п. 1 ст. 1 законопроект № 294450-4). Следовательно, налоговыми агентами будут считаться только обособленные подразделения иностранных организаций. И при определении доходов от источников в России будут учитываться суммы, полученные от их деятельности. Так что порядок удержания НДФЛ упростится, и одновременно в связи с более расширенным толкованием увеличатся поступления в бюджет.

Нечеткость норм законодательства позволяет в ряде ситуаций вообще не платить НДФЛ.

Граждане могут не платить НДФЛ

Суть проблемы. в Налоговом кодексе записано, что граждане должны рассчитывать и уплачивать НДФЛ с вознаграждений по гражданско-правовым договорам, которые заключены с физическими лицами (подп. 1 п. 1 ст. 228 НК). Это положение не учитывает сразу два момента. Во-первых, физические лица могут заключать между собой и трудовые договора. в отношении вознаграждений по ним гражданин-работодатель не является налоговым агентом, и, следовательно, не должен удерживать НДФЛ. Гражданин-работник также может не платить НДФЛ, так как такой обязанности за ним ни в статье 228, ни в других статьях кодекса не закреплено. Во-вторых, граждане могут получать доходы и от юридических лиц, которые не являются налоговыми агентами. Например, доходы по дилерским операциям с финансовыми инструментами. Кто должен уплачивать в этой ситуации НДФЛ, не понятно.

Что сейчас. Отсутствие четкого механизма позволяет в подобных ситуациях не платить НДФЛ никому. Более того, если работодатель не является налоговым агентом, то он имеет право не сообщать в инспекцию о том, что с выплаченного дохода гражданину не удержан налог.

Решение. Законодатели подправят подпункт 1 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса. Самостоятельно исчислять и платить НДФЛ будут «физические лица исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера и трудовых договоров, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества» (п. 16 ст. 1 законопроект № 294450-4). Таким образом, оба пробела будут закрыты.

НДФЛ и ценные бумаги

Суть проблемы. Фирмы — участники рынка ценных бумаг могут представлять интересы не только юридических, но и физических лиц. Выплачивая «физикам» доход от операций с ценными бумагами, такие фирмы признаются налоговыми агентами. Поэтому они «обязаны правильно и своевременно исчислять и перечислять в бюджеты соответствующие налоги» (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК). То, что платить НДФЛ надо — никто не сомневается. Вопрос — когда? Вариантов два: не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК), или в течение одного месяца после окончания налогового периода, то есть в течение января. На этот срок указывает пункт 8 статьи 214.1 Налогового кодекса. Проблема в том, что в пункте речь идет только о доверительных управляющих. А если это, например, брокер, то четкого указания на срок уплаты налога нет.

Что сейчас. Пользуясь тем, что законодатели ясно не указали, кто и когда должен перечислять налог на доходы, некоторые компании вместо января платят лишь в середине лета. Налоговики не соглашаются с таким положением вещей. Иногда дело доходит до суда. Арбитры чаще всего встают на сторону проверяющих (решение Арбитражного суда г. Москвы от 19 декабря 2005 г. по делу № А40-55287/05-99-345).

Решение. Для устранения разногласий законодатели предлагают внести поправку в пункте 8 статьи 214.1 Налогового кодекса. Заплатить НДФЛ в течение января должны будут не только доверительные управляющие, но и другие налоговые агенты, в том числе брокеры (п. 6 ст. 1 законопроект № 294450-4).

Сегодня излишние уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование можно возвратить только через суд.

Переплатили взнос — идите в суд

Суть проблемы. Законодательством не определен уполномоченный орган, который должен производить возврат сумм излишне уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование, а также порядок проведения такого возврата.

Что сейчас. На данный момент взносы возвращают только через суд. в письме от 4 декабря 2006 года № 03-02-07/1-337 Минфин подтвердил это и отправил налогоплательщиков к арбитрам. Специалисты финансового ведомства сослались на постановления Президиума Высшего арбитражного суда от 5 сентября 2006 года № 2776/06 и № 4240/06.

Решение. в письме от 14 мая 2007 г. № 03-02-07/1-229 финансисты рассказали, что наконец-то обратились в правительство с предложением решить эту проблему. Чиновники хотят поручить Минздравсоцразвития совместно с Пенсионным фондом подготовить изменения в закон от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ. Эта просьба была высказана и в письме от 10 мая 2007 г. № 01-02-01/03-796. Что ж, намерение, конечно, положительное, хотя и слегка запоздалое.

С недавнего времени фирмы обязаны будут рассчитывать авансовые платежи ежемесячно в течение налогового (отчетного) периода.

В 4-м квартале авансы по ЕСН можно не платить

Суть проблемы. Фирма должна рассчитывать авансовые платежи по ЕСН ежемесячно в течение отчетного периода (п. 3 ст. 243 НК). Однако в статье 240 Налогового кодекса указано, что отчетные периоды — это: первый квартал, полугодие и девять месяцев. Получается, что в четвертом квартале исчислять ежемесячные авансовые платежи не нужно, ведь среди отчетных периодов он не указан.

Что сейчас. На практике, конечно, авансовые платежи в четвертом квартале рассчитывают и перечисляют, ведь никто не хочет ссориться с налоговой. Так что этот огрех скорее дает возможность оспорить, например, законность начисления пени в случае просрочки платежей.

Решение. Новая редакция пункта 3 статьи 243 устранит этот недочет. И фирмы будут обязаны рассчитывать авансовые платежи ежемесячно в течение налогового (отчетного) периода. То есть каждый месяц в течение года (п. 23 ст. 1 законопроект № 294450-4). И сомневаться компаниям больше не придется. Хотя не будет и возможности козырнуть незаконностью требований налоговиков.

Компенсации внештатникам и ЕСН

Суть проблемы. Если фирма нанимает специалистов по договору подряда, то предметом договора может быть выполнение определенного вида работ — например, проведение семинаров или ремонт помещений. Если требуется направить внештатника в командировку (прочесть курс лекций в другом городе), то организация обычно компенсирует им проезд, проживание и питание, а бухгалтер включает эти затраты в расходы при расчете налога на прибыль. Однако начислять ЕСН не торопится, рассуждая так: оплата «командировочных» расходов является не вознаграждением, а компенсацией. По Налоговому кодексу разрешается не облагать ЕСН все виды установленных законодательством компенсационных выплат (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК). Налоговикам подобное положение дел, естественно, не нравится. в итоге они заявляют, что не платить ЕСН можно только с выплат физлицам за счет чистой прибыли (ст. 236 НК).

Что сейчас. «Отбить» компенсации внештатникам в случае претензии налоговиков можно через суд. Дело в том, что еще в 2005 году Президиум ВАС в своем постановлении от 18 августа 2005 года № 1443/05 указал, что налоговики не правы. «Проездные» расходы являются именно компенсацией и имеют ту же природу, что и командировочные штатных сотрудников. Следовательно, с них не нужно платить ЕСН. Причем Минфин был тоже с этим согласен (письмо от 20 января 2003 г. № 04-04-04/4). Но тем не менее споры продолжаются до сих пор.

Решение. О компенсационных выплатах, установленных законодательством, которые не подлежат налогообложению ЕСН, сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса. По новой версии в ней должен появиться дополнительный абзац следующего содержания: «издержки физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера» (п. 19 ст. 1 законопроект № 294450-4). Таким образом, компенсации затрат внештатникам теперь уже в налоговом законодательстве будут освобождены от ЕСН.

До сих пор между Россией и другими странами не заключено ни одного международного договора об избежании двойного налогообложения в отношении социальных налогов.

Двойной ЕСН для иностранцев

Суть проблемы. Российская фирма открывает представительство за границей. в нем работают как российские, так и иностранные граждане. Упомянутые сотрудники-иностранцы могут никогда не посещать территорию нашей страны. Тем не менее, с их зарплаты нужно платить социальные налоги. Причем как за рубежом — по законодательству страны местопребывания, так и в России — в соответствии со статьей 236 Налогового кодекса. Зачесть иностранные соцналоги в счет уплаты российского ЕСН невозможно. Дело в том, что пока между Россией и другими странами не заключено ни одного международного договора об избежании двойного налогообложения в отношении социальных налогов. Включить в затраты иностранный соцналог на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 тоже не выйдет, поскольку в этой статье речь идет только о российских налогах и сборах. Такую позицию высказал Минфин в письме от 2 ноября 2005 года № 03-05-01-04/351. Получается, что фирма несет двойные расходы. Причем часть из них исключительно за счет чистой прибыли.

Что сейчас. К сожалению, организациям приходится соглашаться с налоговиками и платить иностранные налоги, не учитывая их в расходах. Ведь нарушать иностранное законодательство они не имеют право, так же как и наше.

Решение. Наконец-то это проблема будет решена. Законодатели предложили такой выход. Российские организации и индивидуальные предприниматели больше не будут являться налогоплательщиками ЕСН по:

  • трудовым договорам, заключенным иностранцами с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами России;
  • вознаграждениям, начисленным иностранцам по гражданско-правовым договорам, в связи с осуществлением деятельности за пределами России.

Эти положения распространяются и на лиц без гражданства (п. 17 ст. 1 законопроект № 294450-4). Не придется платить с вознаграждений таких сотрудников и взносы на пенсионное страхование. Ведь базой для них служит база по ЕСН (ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ).

Обратите внимание: за российских сотрудников заграничного подразделения ЕСН придется платить как и прежде.

С одной стороны, это хорошо — не надо платить ЕСН за иностранных работников, трудящихся в заграничных представительствах. с другой стороны, новая норма опять содержит явный дефект. Ведь получается, что индивидуальные предприниматели будут обязаны платить ЕСН с вознаграждений по трудовым договорам с иностранцами, работающими за рубежом. Поскольку «не признаются объектом налогообложения ...выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами Российской Федерации» (п. 23 ст. 1 законопроект № 294450-4). Однако обойти этот пробел просто — достаточно заключить вместо трудового договора гражданско-правовой.

ЕСН и загранпредставительство

Суть проблемы. Обособленное подразделение должно самостоятельно платить ЕСН, если одновременно выполняются следующие условия:

  • подразделение выделено на отдельный баланс;
  • имеет собственный расчетный счет;
  • начисляет выплаты в пользу физических лиц.

Как правило, при организации загранпредставительств все эти условия соблюдаются автоматически. Но поставить подразделения на налоговый учет по месту их нахождения (как требует п. 1 ст. 83 НК) не выйдет (см. февральский номер журнала «Расчет» за 2006 год стр. 122). Поэтому в налоговой инспекции на них не открыты лицевые счета. Так что платить самостоятельно ЕСН они не могут.

Что сейчас. Эту ситуацию Минфин прокомментировал в письме от 28 февраля 2005 года № 03-05-02-04/41. Чиновники рекомендуют российским организациям самим вести учет вознаграждений сотрудников зарубежных представительств. И, соответственно, уплачивать с них налоги в бюджет и подавать отчетность с учетом этих сумм.

Решение. в пункт 8 статьи 243 Налогового кодекса запланировано внести дополнения. Формулировка будет звучать так: «при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами Российской Федерации, уплату налога (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляет организация по месту своего нахождения». Об этом сказано в пункте 23 статьи 1 законопроекта № 294450-4. Что ж, благодаря этим новшествам головные организации будут уже на официальных правах уплачивать ЕСН за сотрудников обособленных подразделений, расположенных за границей.

Льготы для инвалидов

Суть проблемы. Сейчас фирма может не платить ЕСН с вознаграждений инвалидам I, II или III группы. Конечно, это касается лишь сумм, не превышающих 100 тысяч рублей на каждое физическое лицо в течение налогового периода (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК). Но этой льготой не могут воспользоваться индивидуальные предприниматели. Поэтому с вознаграждений инвалидам им приходится платить единый социальный налог.

Что сейчас. К сожалению, льгота направлена на организации, и об этом четко сказано в формулировке. Поэтому с налоговиками особенно не поспоришь.

Решение. в новой версии подпункта 1 пункта 1 статьи 239 Налогового кодекса (п. 20 ст. 1 законопроект № 294450-4) вместо слов «организации любых организационно-правовых форм» появится такая формулировка: «налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего кодекса». То есть не платить ЕСН с вознаграждений инвалидам смогут:

  • организации;
  • индивидуальные предприниматели;
  • физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Это новшество уравняет в правах инвалидов, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, что, естественно, уменьшит налоговую нагрузку на последних.

Удвоенный налог на заграничное имущество

Суть проблемы. Все движимое и недвижимое имущество, которое фирма учитывает на балансе, облагается налогом (п. 1 ст. 374 НК). Если компании принадлежит здание, например, в соседнем городе, то и налог на это имущество компания будет перечислять в бюджет того города (ст. 385 НК). Совсем другое дело, если здание находится за рубежом. в этом случае налог платят «по местонахождению российской организации» (абз. 2 п. 1 ст. 386 НК). Но иностранные государства также облагают налогом недвижимость, находящуюся на их территории. Вот и выходит, что по одному и тому же заграничному имуществу налог приходится платить и в российский, и в иностранный бюджет.

Существуют и исключения. Например, с Болгарией ратифицировано соглашение от 8 июня 1993 года «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество». Конечно, подобных конвенций с разными странами подписано немало, но, к сожалению, многие из них не упоминают среди российских налогов налог на имущество.

Что сейчас. У фирм нет выбора. Им приходится платить удвоенный налог на имущество, чтобы не нарушать законодательства двух стран.

Решение. Для того чтобы устранить двойное налогообложение вне зависимости от договоренности между странами, законодатели предлагают дополнить главу 30 Налогового кодекса новой статьей 386.1. Согласно новой поправке, сумму налога, которую фирма фактически платит за свое заграничное имущество в казну иностранного государства, можно будет зачесть при расчете налога на имущество в России. Для обоснования такого вычета в российскую налоговую надо будет представить заявление на зачет и платежный документ, подтвержденный зарубежными чиновниками (п. 52 ст. 1 законопроект № 294450-4).

Период для налога на имущество

Суть проблемы. Статья 379 Налогового кодекса устанавливает, что период, за который рассчитывают налог на имущество, равен году, то есть с 1 января по 31 декабря включительно. Однако статья 376 Налогового кодекса указывает, что для определения среднегодовой стоимости основных средств в налоговую базу надо включать данные «об остаточной стоимости имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца». А это уже 1 января следующего года. Казалось бы, что особой разницы нет. Но, к сожалению, это не так. Данные на 31 декабря и 1 января следующего года у многих фирм существенно отличаются, и в этом виновата переоценка. По правилам бухгалтерского учета ее итоги отражают как раз в первый день года (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н). Причем в бухучете проблем не возникает, ведь по ПБУ 6/01 результаты переоценки не включаются в отчетность предыдущего года.

Что сейчас. Бухгалтерам приходится фактически нарушать указания Налогового кодекса, не учитывая в расчете налога на имущество данные на 1 января следующего года. в этом их поддерживает и Минфин (письмо Минфина от 18 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/34). Но здесь возникает еще один малоприятный момент: размер налога на имущество влияет на расчеты по налогу на прибыль. Это значит, что если проверяющие захотят придраться к подсчету одного налога, то они сразу же обвинят фирму и в неправильном расчете другого.

Решение. Законодатели собираются исправить оплошность, допущенную в Налоговом кодексе. Для этого в статье 376 слова «на 1-е число следующего за отчетным периодом месяца» заменят на «последнее число налогового периода» (п. 46 ст. 1 законопроект № 294450-4).

На момент подписания номера в печать закон по данному законопроекту еще опубликован не был.

Константин Кузнецов

ЕСН остался без копеек

В статью 243 Налогового кодекса будет внесено еще одно изменение (п. 23 ст. 1 законопроект № 294450-4). ЕСН и авансовый платеж по ЕСН нужно будет рассчитывать в полных рублях. Причем вне зависимости от того, куда будут уплачены деньги: в федеральный бюджет или во внебюджетные фонды. Округлять нужно по правилам математики: сумму менее 50 копеек отбрасывают, а 50 копеек и более округляют до полного рубля. Таким образом, сумма ЕСН может немного подрасти. Ведь округлять придется каждую часть, перечисляемую в ФФОМС, ТФОМС, ФСС и федеральный бюджет.

А вот взносы в Пенсионный фонд придется рассчитывать как и прежде. По статье 10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ у взносов с ЕСН одинакова лишь база, которая служит основой для начисления, а не порядок расчета и уплаты налога. Выходит, что сумму, которую можно принять к зачету в счет уплаты в федеральный бюджет, округлять нельзя. Так что рассчитанный налог и сумма к уплате могут не сходиться. Чтобы не образовалась копеечная недоимка, можно перечислять в бюджет чуть больше денег, то есть округлять всегда в большую сторону.

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA