Резерв на оплату отпусков: ключевые моменты

По общему правилу зарплату выдают после отработанного месяца, отпускные – перед отпуском (ст. 136 ТК РФ). Это приводит к тому, что в сезон отпусков организация несет повышенные расходы на выплаты персоналу.

Чтобы их сгладить, законодатели предоставили фирмам возможность списывать указанные расходы (как расходы на оплату труда) равномерно в течение года: посредством отчислений в так называемый резерв на оплату отпусков. Создавать его целесообразно фирмам с большим штатом сотрудников и неравномерным графиком отпусков.

Как учесть

Резерв можно сформировать в бухгалтерском (п. 72 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) и налоговом учете (ст. 324.1 НК РФ). Такое решение надо зафиксировать в учетной политике организации: отдельно для целей бухгалтерского учета, отдельно для целей налогообложения.

Заметим, что правилами бухучета порядок создания резерва на оплату отпусков не предусмотрен. Фирма его определяет сама. Совсем другое дело с учетом налоговым. Поэтому, чтобы не связываться с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и не вести дополнительных налоговых регистров, предусмотрите одинаковый способ резервирования. Достаточно такой формулировки в учетной политике: «Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете создается по правилам Налогового кодекса».

Поговорим об этих правилах. Согласно статье 324.1 Налогового кодекса, «налогоплательщик... обязан... определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв». Такой расчет бухгалтеры должны привести в смете. Унифицированной формы этого документа нет. Поэтому смету вы вправе составить по той форме, которую разработаете сами. Но не забудьте об обязательных реквизитах первичных документов (см. п. 2 ст. 9 закона о бухучете).

Расчет отчислений в резерв происходит в два действия.

Первое (производят один раз): определяем процент отчислений в резерв. Для этого планируемую сумму отпускных (с учетом ЕСН) разделите на предполагаемую сумму расходов на выплату зарплаты (с учетом ЕСН). Чтобы определить процент, полученную цифру умножьте на 100 процентов.

Второе (повторяют в конце каждого месяца): рассчитываем размер отчислений в резерв. Надо сумму расходов на оплату труда за текущий месяц (с учетом ЕСН) умножить на процент отчислений, который мы определили выше.

Пример

ООО «Пассив» решило создать резерв на оплату отпусков. Об этом сказано в учетной политике организации. На зарплату сотрудникам в 2005 году «Пассив» планирует израсходовать 2 000 000 руб. (с учетом ЕСН). На выплату отпускных предполагается потратить 150 000 руб. (с учетом ЕСН).

Процент ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков бухгалтер рассчитал так:

150 000 руб. : 2 000 000 руб. x 100% = 7,5%.

Сумма расходов на выплату январского заработка работникам составила 180 000 руб. (с учетом ЕСН). Таким образом, в январе бухгалтер отчислил в резерв 13 500 руб. (180 000 руб. x 7,5%), уменьшающих бухгалтерскую и налоговую прибыль «Пассива». Эту операцию бухгалтер отразил проводкой:

Дебет 44 Кредит 96

– 13 500 руб. – отчислены в резерв средства на оплату отпусков.

В феврале два работника организации ушли в оплачиваемый отпуск. ООО «Пассив» выплатил им отпускные в размере 25 000 руб. В учете были сделаны следующие записи:

Дебет 96 Кредит 70

– 25 000 руб. – начислены отпускные;

Дебет 96 Кредит 69 субсчет «Расчеты по ЕСН»

– 6500 руб. (25 000 руб. x 26%) – начислен ЕСН;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН» Кредит 69 субсчет «Расчеты по ЕСН»

– 3500 руб. (25 000 руб. x 14%) – начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

– 3250 руб. (25 000 руб. x 13%) – удержан НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 50

– 21 750 руб. (25 000 – 3250) – отпускные выплачены.

Как оценить эффект

В конце года предприятие обязано провести инвентаризацию использования резерва. С ее помощью вы и сможете оценить, выгодно ли было его создание. Необходимо сравнить реальные расходы на выплату работникам отпускных с размером сформированного резерва. Возможны два варианта.

Резерв оказался меньше. В этом случае его создание оказалось невыгодным, так как разницу между суммой расходов на выплату отпускных и суммой резерва фирма может отразить в расходах лишь 31 декабря.

Резерв оказался больше. Это говорит о том, что резерв себя оправдал, поскольку организация в минувшем году отнесла на затраты больше, чем фактически истратила.

Отдельно стоит поговорить об остатке неиспользованного резерва на оплату отпусков.

Если в следующем году вы не собираетесь его создавать, остаток резерва в конце года отразите в налогооблагаемых доходах. Иначе дело обстоит, если резерв на оплату отпусков вы создаете и в новом году. Можно ли неиспользованный остаток резерва перенести на следующий год?

По этому вопросу Налоговый кодекс содержит два противоречивых положения. С одной стороны, он говорит, что «недоиспользованные... суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего периода» (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). С другой стороны, кодекс предписывает относить эти суммы к доходам только в одном случае: фирма в грядущем году резерв на оплату отпусков формировать не собирается (п. 5 ст. 324.1 НК РФ), то есть это не наш случай.

Возникшее противоречие год назад разрешило налоговое ведомство. Что радует, разрешило в пользу налогоплательщиков. В своем письме от 15 марта 2004 г. № 02-5-10/13 работники МНС подтвердили право организации переносить недоиспользованную часть резерва на следующий год. Следовать этому письму вы можете смело, в любом случае оно защитит вашу фирму от штрафов (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Как сэкономить

Очевидно, чтобы добиться максимального эффекта от использования резерва, его следует увеличить. Чем больше, тем лучше. То есть надо увеличить процент отчислений в резерв. Расскажем, как на практике это делают.

Из вышеприведенных расчетов процента отчислений видно: чем меньше годовой фонд оплаты труда, тем выше процент отчислений. Поэтому необходимо искусственно занизить этот фонд – в расчете указать, скажем, не миллион рублей, а полмиллиона. В смете можете обосновать это так. Дескать, ближе к концу года компания планирует значительно сократить производство и вместе с тем уменьшить штат сотрудников. В связи с этим многие из них будут уволены.

Расходы на оплату отпусков при этом остаются те же. Ведь по Трудовому кодексу уволить работника можно только после того, как он отгуляет отпуск (который фирма обязана оплатить). В исключительных случаях ему может быть выплачена денежная компенсация. А это равносильно выплате отпускных.

Отметим, что планы по сокращению производства не влекут за собой никаких обязательств. И, конечно, по истечении года инспекция не сможет упрекнуть вас в том, что план не реализован. Хотя именно он позволит значительно отсрочить уплату налога на прибыль. Как видите, способ эффективен, прост – и никакого криминала. Воспользоваться им на благо фирмы можете и вы.

О. Москвин, налоговый консультант