Арендные платежи. Актуальные вопросы

Арендные платежи. Актуальные вопросы

24.12.2001

Тысячи московских организаций связаны между собой договорами аренды. Казалось бы, налоговые последствия этих договоров просты и понятны. Однако белых пятен в законодательстве так много, что порядок учета и налогообложения операций, связанных с арендой, вызывает вопросы не только у начинающих, но и у опытных бухгалтеров. На каких счетах учитывать арендную плату, перечисленную авансом? В каком отчетном периоде арендные платежи будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в 2002 году? Какие особенности имеют исчисление и уплата НДС при аренде государственного имущества? Сегодня мы попытаемся разобраться в этих проблемах.

"Провокационный" кассовый метод

В текущем году при включении в себестоимость платы за аренду основных производственных фондов (или их отдельных частей) все арендаторы должны руководствоваться Положением о составе затрат. Согласно пункту 12 этого документа, в целях налогообложения прибыли арендные платежи увеличивают издержки того отчетного периода, к которому они непосредственно относятся, независимо от времени оплаты — предварительной или последующей. На практике это означает, что, перечислив в октябре 2001 года арендную плату сразу за весь IV квартал, скажем, в размере 120 000 рублей, арендатор должен списывать ее на себестоимость постепенно в течение октября, ноября и декабря, уменьшая налогооблагаемую прибыль каждого из этих трех месяцев на 40 000 рублей (120 000 руб. : 3 мес.).
С 1 января 2002 года, когда вступит в силу глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", этот порядок не претерпит каких-либо серьезных изменений. Правда, со 100-процентной уверенностью об этом можно говорить только в отношении тех предприятий, которые будут определять свои доходы и расходы методом начислений.
Что касается организаций, которые перейдут на кассовый метод, то для них применение этого правила (судя по тому, что написано в 25-й главе Налогового кодекса) представляется небесспорным.
Обратимся к статье 273 НК РФ, где описан порядок признания доходов и расходов при кассовом методе. В ней сказано, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом о каком-либо особом способе учета затрат, имеющих "длящийся" характер (то есть произведенных в текущем периоде, но связанных с будущими периодами), не говорится ни слова.
Единственная оговорка касается расходов на сырье и материалы. Эти затраты смогут уменьшать налогооблагаемую прибыль при соблюдении двух условий. Во-первых, материалы должны быть оплачены, а во-вторых — списаны в производство. Выходит, что бы учесть другие затраты в целях налогообложения прибыли, достаточно выполнить только первое условие — оплатить их.
Более того, в этой же статье сказано, что "при оплате услуг третьих лиц" организация должна признавать в момент списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы или погашения задолженности иным способом. Обратим внимание на слово "услуг", ведь сдача имущества в аренду — это и есть возмездное оказание услуги.
Таким образом, предприятия, перешедшие на кассовый метод, в 2002 году смогут уменьшать свою налоговую базу на сумму предварительно перечисленной арендной платы не постепенно, как другие налогоплательщики, а единовременно, в момент, когда производятся такие платежи.
Получается, что арендатору, применяющему кассовый метод, для того, чтобы "скорректировать" величину налога на прибыль, достаточно один раз перечислить арендную плату за сколько-нибудь длительный период, например за пять лет вперед. Ведь в этом случае он сразу же примет к вычету всю сумму расходов и либо резко сократит свои налоговые обязательства, либо вовсе "сделает" свою работу убыточной на неопределенный срок. Конечно, для проведения такой операции нужно располагать свободными денежными средствами. Но это уже другой вопрос. В крайнем случае, можно привлечь заемные средства, проценты по которым, кстати, тоже будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Однако мы хотели бы предостеречь налогоплательщиков от таких действий. По нашему мнению, текст статьи 273 НК РФ может спровоцировать чересчур горячие головы на необдуманные шаги и повлечь за собой довольно неприятные последствия. Налоговые органы будут толковать эту статью по-своему. Скорее всего, они будут рассматривать ее во взаимосвязи со статьей 252 НК РФ, где сказано, что одним из основных условий признания расходов является их "экономическая оправданность". А экономически оправданными должны быть расходы и у тех, кто применяет метод начисления, и у тех, кто перейдет на кассовый метод. Согласитесь, доказать экономическую целесообразность перечисления арендных платежей за пять лет вперед в I квартале 2002 года будет очень непросто.
Поэтому до выхода каких-либо официальных разъяснений по этому поводу мы не советуем снижать свои налоговые обязательства таким способом. Тем же, кто всерьез считает Налоговый кодекс законом прямого действия и кто решит опираться в своих действиях на положения статьи 273 НК РФ, следует тщательно готовиться к предстоящим арбитражным процессам.

Аванс или расход?

С авансовой формой расчетов по арендной плате связана и еще одна проблема. Причем она находится на пересечении бухгалтерского и налогового учета, что делает ее особенно важной именно сейчас, когда предприятиям предстоит сформировать на будущий год две самостоятельные учетные политики. Речь идет об учете арендных платежей, перечисленных заранее — за квартал, полугодие или год.
По сути дела, предварительные расчеты за аренду представляют собой оплату в счет будущего оказания услуг. Казалось бы, никаких сложностей с отражением этой операции в учете быть не должно. Однако и письма, поступающие в редакцию, и звонки наших читателей на "горячую линию" свидетельствуют об обратном. Многие бухгалтеры озадачены вопросом: чем же считать предварительную оплату аренды — выданным авансом или расходом будущих периодов?
Ответ на этот вопрос имеет не только бухгалтерские, но и налоговые последствия. И если с налогом на прибыль все ясно, то от выбора способа учета расходов на аренду напрямую зависит величина налога на имущество. Ведь это, пожалуй, единственный налог, который рассчитывается исключительно по данным бухгалтерского учета. А в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. № 33 остатки по счетам учета расходов будущих периодов включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества.
Существует две точки зрения по этому вопросу.
Первая сводится к тому, что, перечисляя арендную плату за несколько месяцев вперед, арендаторы оплачивают услуги, которые им еще не предоставлены. Поэтому оснований для отражения этих сумм в составе расходов предприятия нет. Сторонники этой точки зрения подкрепляют свою позицию требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", которое не признает выданные авансы расходами предприятия. В соответствии с этим документом расходом является уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия денежных средств, иного имущества или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала. Приверженцы первой точки зрения считают, что в момент перечисления арендной платы экономические выгоды организации не уменьшаются, поскольку аванс — это всего лишь способ расчетов за услуги. Соответственно сумма выданных авансов отражается на счетах 61, 60 или 76 и не учитывается при расчете налога на имущество.
Признавая, что в этих доводах есть своя логика, мы, тем не менее, занимаем другую позицию. Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, расходы будущих периодов — это обычные расходы организации, понесенные в отчетном периоде, но имеющие непосредственное отношение к следующим отчетным периодам. Практическое назначение категории "расходы будущих периодов" состоит в том, что бухгалтеру предоставляется возможность выделить из общего объема текущих издержек производства и обращения только те затраты, которые полностью относятся к себестоимости продукции, реализованной в конкретном отчетном периоде.
В отличие от авансов, в составе "будущих" расходов отражаются предварительные платежи, относящиеся к долгосрочным договорам, по которым односторонний отказ поставщика от своих обязательств очень затруднен или практически невозможен. При этом понятие "расходы будущих периодов" гораздо шире, нежели просто аванс или предоплата. Оно включает в себя не только взаиморасчеты с поставщиками, но и другие затраты, которые оплачены заранее, но связаны с производственной деятельностью предприятия в настоящем и в будущем.
В большинстве случаев денежные средства, перечисленные поставщику, находятся в "состоянии аванса" очень непродолжительное время — до тех пор, пока в счет предварительной оплаты покупателю не поступит та или иная продукция. Именно в этом периоде предприятие лишено определенной части своих активов, которые приобретают статус дебиторской задолженности. Поэтому вполне естественно, что средства, числящиеся в составе выданных авансов на конец отчетного квартала, не попадают в налоговую базу по налогу на имущество.
А вот расходы на оплату "невещественных" ценностей (в том числе и аренды), использование которых в производстве носит "длящийся" характер, участвуют в формировании себестоимости, а следовательно, влияют и на стоимость имущества организации. Поэтому, на наш взгляд, авансовые арендные платежи правильнее было бы учитывать в составе расходов будущих периодов. Соответственно и остатки по счету 31 или 97 нужно включать в расчет среднегодовой стоимости имущества, несмотря на то, что в новом Плане счетов счет 97 перенесен из раздела "Затраты" в раздел "Финансовые результаты".
Мы убеждены в том, что и налоговые органы, которые очень избирательно подходят к применению различных норм ПБУ, при определении налоговой базы по налогу на имущество во время проверок будут занимать такую же позицию.

Налоговый агент государства

Очень многие столичные предприятия арендуют здания и помещения, которые являются федеральной или муниципальной собственностью. В роли арендодателей при этом выступают либо департамент государственного и муниципального имущества г. Москвы, либо организации, в чьем оперативном управлении находится эта недвижимость. К последним, как правило, относятся государственные учреждения, обделенные поддержкой и финансированием из бюджета. Для них предоставление площадей в аренду является важным источником дополнительных доходов.
Таким образом, либо напрямую, либо через своих представителей арендодателем в этих случаях является государство.
Операции по сдаче имущества в аренду облагаются НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому арендодатель обязан уплачивать этот налог со стоимости своих услуг. Соответственно арендатор должен включать стоимость аренды в свои издержки, оплачивать ее, а затем предъявлять приходящиеся на нее суммы НДС к вычету. Однако это возможно только в тех случаях, когда арендодателем является коммерческая организация.
Когда же арендодателем фактически является государство, применять такой порядок по крайней мере нелогично. Ведь тогда государство должно было бы уплачивать НДС самому себе, выступая одновременно не только в роли плательщика, но и в роли получателя налога.
Во избежание такой ситуации на арендаторов федерального и муниципального имущества возложены функции налоговых агентов. Они должны самостоятельно начислять и уплачивать НДС со стоимости услуг, оказанных арендодателем. Налоговая база в этом случае определяется как сумма арендной платы с учетом налога, который в дальнейшем должен быть выделен расчетным путем с применением ставки 16,67 процента (п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ).
Исчисленный таким образом НДС переводится в бюджет отдельным платежным поручением на счет, банковские реквизиты которого должен назвать арендодатель (письмо Минфина России от 10 сентября 1999 г. № 3-12-5/69).
Операции, связанные с начислением и уплатой НДС при аренде государственного имущества, оформляются в порядке, предусмотренном письмом Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. № ВЗ-2-03/260.
Суть этого порядка сводится к следующему. Счет-фактуру, где указывается стоимость аренды и выделяется НДС, арендатор составляет самостоятельно в одном экземпляре. При этом в нем делается пометка: "аренда государственного имущества". Она и становится основанием для дальнейших расчетов.
В момент фактического перечисления арендной платы и НДС в бюджет составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж на полную сумму. В книге покупок этот же счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, которая списывается на себестоимость в данном отчетном периоде (с возмещением соответствующей доли НДС).
Таким образом, стоимость аренды государственного имущества попадает в налоговую базу по НДС, а рассчитанная сумма налога перечисляется в бюджет. Затем либо сразу, либо постепенно она принимается к вычету. Ежемесячно до 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, арендаторы — налоговые агенты обязаны заполнять и представлять в налоговую инспекцию декларацию по НДС (форма № 2).
Напомним, что приказом МНС России от 27 августа 2001 г. № БГ-3-03/311 в формы налоговых деклараций были внесены изменения и дополнения.* Теперь налоговые агенты должны заполнять форму № 2 отдельно по каждому налогоплательщику, за которого они производят расчеты по НДС. Именно с этой целью в дополнение к строке "Наименование налогового агента" листа 10 добавлена строка "Наименование налогоплательщика — иностранного лица, реализующего товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, либо арендодателя (органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления)".
На листе 10 декларации налоговые агенты показывают фактически перечисленную в бюджет сумму НДС и сумму налога, подлежащую доплате в данном налоговом периоде. Суммы НДС, принятые в отчетном периоде к вычету, отражаются по строке 11 листа 04.

На примере

Допустим, что ЗАО "Бирюлево" заключило с департаментом государственного и муниципального имущества г. Москвы договор на аренду помещения, находящегося в федеральной собственности. По условиям договора ежемесячная сумма арендной платы составляет 12 000 рублей (в том числе НДС — 2000 руб.).
В декабре 2001 года ЗАО "Бирюлево" оплатило аренду сразу за весь 2002 год.
В бухгалтерском учете арендатора должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 97 (31)* Кредит 76
— 119 995 руб. ((12 000 руб. — 12 000 руб. х 16,67%) х 12 мес.) — учтена в составе расходов будущих периодов сумма арендной платы за 2002 год;
Дебет 76 Кредит 51
— 119 995 руб. — перечислена в бюджет сумма арендной платы;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51
— 24 005 руб. (12 000 руб. х 12 мес. х 16,67 %) — перечислен в бюджет НДС по арендной плате за 2002 год.
Одновременно с платежом составляется и регистрируется в книге продаж счет-фактура с пометкой "аренда федерального имущества".
Заполнить форму № 2 декларации по НДС за декабрь 2001 года бухгалтер должен следующим образом:

Наименование налогового агента

ЗАО "Бирюлево"

Наименование налогоплательщика-иностранного лица, реализующего товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, либо арендодателя (органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления)

Департамент государственного и муниципального имущества г. Москвы

Все суммы указываются в рублях

Налогооблагаемые объекты
Налоговая база
Ставка НДС
Сумма НДС

А

Б

1

2
3
4
...
...
...
...
...
...

Суммы авансовых и иных платежей, перечисленные иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах, а также арендодателям федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)
2
144 000

16,67
9,09

24 005









Итого сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет за данный налоговый период
Суммы налога, фактически перечисленные в бюджет в данном налоговом периоде налоговым агентом
Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет в данном налоговом периоде (из стр. 3 вычесть стр. 3.1)
3
Х
Х
24 005

3.1
Х
Х
24 005

3.2
Х
Х
-

Предположим, что с 1 января 2002 года организация определяет свои доходы и расходы методом начислений. Тогда в конце января, формируя себестоимость за истекший месяц, бухгалтер ЗАО "Бирюлево" должен зарегистрировать счет-фактуру по аренде в книге покупок и сделать следующие записи:
Дебет 26 Кредит 97 (31)
— 10 000 руб. — списана на себестоимость сумма арендной платы за январь;
Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 2000 руб. — учтен НДС с суммы арендной платы, отнесенной на себестоимость.
Поскольку сумма арендной платы за январь была принята к учету, списана на издержки и оплачена, приходящийся на нее НДС предъявляется к налоговому вычету:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
— 2000 руб. — принят к вычету НДС по арендной плате за январь.
Допустим, что других операций, связанных с уплатой и возмещением НДС из бюджета, в январе не было. Тогда лист 04 декларации по НДС за этот месяц бухгалтер ЗАО "Бирюлево" должен заполнить следующим образом:

Лист 04

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ
Сумма НДС
...
...
...
...
11
Сумма налога, уплаченная организацией в качестве налогового агента, подлежащая вычету
11
2000
...
...
...
...
18
Общая сумма НДС, принимаемая к вычету (сложить величины в строках 7 — 12 и 14 — 17 и вычесть строку 13)
18
2000

В аналогичном порядке нужно будет отражать эти операции в бухгалтерском учете и в декларациях по НДС в течение всего 2002 года.

Александр ЛАРИЧЕВ
Материал предоставлен журналом "Московский бухгалтер"

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное