Особенности определения суммы дохода, облагаемого налогом
25.04.2017 распечатать
Порядок налогообложения доходов работника зависит от того, в какой форме он их получает: в денежной, в натуральной или в виде материальной выгоды.
Доход выплачивается в денежной форме
Если работник получил доход деньгами, то сумму, выплаченную работнику, умножают на соответствующую налоговую ставку, за исключением ставки 13%, доход по которой рассчитывают по формуле, указанной в пункте 5 статьи 275 Налогового кодекса.
Доход работника должен быть уменьшен на сумму необлагаемых доходов и на стандартные налоговые вычеты.
В марте работнику АО «Актив» С.С. Петрову были выплачены:
- заработная плата за февраль в сумме 8800 руб.;
- премия, предусмотренная Положением о премировании «Актива», в сумме 2500 руб.;
- материальная помощь в связи со смертью члена семьи в сумме 6000 руб. (налогом не облагается).
Петров не имеет права на стандартные налоговые вычеты.
Для упрощения примера порядок начисления взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС и взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не приводим.
Общая сумма доходов Петрова составит:
8800 руб. + 6000 руб. + 2500 руб. = 17 300 руб.
Сумма налога, исчисленная по обычной налоговой ставке (13%), составит:
(17 300 руб. – 6000 руб.) × 13% = 1469 руб.
Общая сумма налога, которая подлежит удержанию из дохода Петрова, составит 1469 руб.
В марте текущего года Петрову должно быть выплачено:
17 300 руб. – 1469 руб. = 15 831 руб.
Бухгалтеру «Актива» следует сделать записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
– 8800 руб. – начислена заработная плата за февраль;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
– 2500 руб. – начислена премия;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 70
– 6000 руб. – начислена материальная помощь;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
– 1469 руб. – удержан налог на доходы с заработной платы и суммы премии;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50-1
– 15 831 руб. (8800 + 2500 + 6000 – 1469) – выплачены из кассы заработная плата за февраль, материальная помощь, премия.
Доход выплачивается в неденежной форме
Труд работника по его письменному заявлению можно оплачивать в неденежной (натуральной) форме, если это предусмотрено коллективным или трудовым договором. Доля "натуральной" заработной платы не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (ст. 131 ТК РФ).
Примеры такой оплаты: платежи за коммунальные услуги, оплата питания, отдыха, обучения работника. В счет зарплаты можно выдавать собственную продукцию или оказывать услуги (ст. 211 ТК РФ).
Доход работника в натуральной форме - это стоимость переданных в счет зарплаты товаров, которая включает налог на добавленную стоимость (акциз). Если работник часть продукции оплатил, то эта сумма не облагается налогом. При налогообложении прибыли в расходах на оплату труда в неденежной форме также можно учесть не более 20% от месячного заработка сотрудника, включая премии, доплаты и надбавки (письмо Минфина РФ от 6 сентября 2013 г. № 03-03-06/2/36774).
Обратите внимание! Передача работникам имущества приравнена к его реализации, поэтому стоимость переданной продукции облагается НДС и исчисляется по рыночной цене (п. 2 ст. 154 НК РФ). Доход, полученный организацией от передачи имущества работникам, облагают налогом на прибыль в общем порядке. При этом одновременно в расходах учитывается себестоимость переданных работнику товаров.
Работник и работодатель не относятся к взаимозависимым лицам (п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Их взаимозависимость без специальных к тому оснований не может установить даже суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ, п. 3.3 Определения Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 441-О). Кроме того, сделка между ними не попадает в категорию контролируемых по суммовым критериям (ст. 105.14 НК РФ). Поэтому ее налогообложение бухгалтер произведет исходя из договорной цены (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
С 2012 г. в такой ситуации доначислить НДС, налог на прибыль и НДФЛ исходя из рыночной цены сделки налоговые органы не вправе (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
В январе ООО «Паола» начислило работнику отдела сбыта О. Б. Сергееву (налоговому резиденту) заработную плату в сумме 18 000 руб. и премию, предусмотренную положением о премировании, в сумме 12 000 руб. Сергеев обратился с письменным заявлением в бухгалтерию о выдаче ему в счет зарплаты готовой продукции собственного производства (строительных материалов).
По договоренности между Сергеевым и администрацией материалы передали по цене 5500 руб. Себестоимость материалов - 4000 руб.
Стоимость строительных материалов того же количества и качества, продаваемых "Паолой" сторонним организациям, составляет 7500 руб. (в т. ч. НДС). Эта стоимость установлена на уровне рыночных цен.
Все налоги рассчитывают исходя из той цены, по которой материалы передают работнику.
Налог на добавленную стоимость составит: 5500 руб. x 18% : 118% = 839 руб.
С доходов Сергеева в сумме 30 000 руб. (18 000 + 12 000) удерживают НДФЛ в сумме 3900 руб. (30 000 руб. x 13%).
Выданная Сергееву зарплата составит 20 600 руб. (30 000 - 5500 - 3900).
Бухгалтер «Паолы» должен сделать записи:
Дебет 44 Кредит 70
- 30 000 руб. - начислены заработная плата и премия Сергееву;
Дебет 70 Кредит 90-1
- 5500 руб. - передана готовая продукция фирмы в счет зарплаты Сергеева;
Дебет 90-2 Кредит 43
- 4000 руб. - списана себестоимость переданной Сергееву продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»,
- 839 руб. - начислен НДС;
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»,
- 3900 руб. - удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50
- 20 600 руб. - выдана зарплата Сергееву.
При выдаче доходов в натуральной форме удержать налог непосредственно из суммы дохода невозможно. Поэтому налог может быть удержан из любых других доходов работника, которые он получает в организации (например, из суммы зарплаты, выданной деньгами, дивидендов, материальной помощи и т. д.). Основание – пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса.
Удержать сумму НДФЛ с дохода, полученного в натуральной форме в виде ценного подарка, можно даже из пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ при нахождении сотрудника в отпуске по уходу за ребенком до полутора лет (письмо Минфина России от 18 июля 2014 г. № 03-04-06/35397). Разумеется, обложению НДФЛ подлежит стоимость подарка, превышающая 4000 рублей в год.
При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплат, причитающихся к выдаче работнику.
Если работник других доходов в организации не получает и удержать налог не из чего, то организация должна письменно сообщить об этом, а также о сумме налога в налоговую инспекцию по месту своего учета и самому работнику. Сделать это нужно не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Доход получен в виде материальной выгоды
Если работник покупает по сниженным ценам товары (работы, услуги) у организации, то налогом облагают разницу между ценой таких товаров (работ, услуг), по которой организация их обычно продает сторонним покупателям, и их стоимостью, которую оплатил работник. С указанной разницы налог исчисляют по ставке 13%.
В сентябре текущего года АО «Актив» продало готовую продукцию собственного производства (кирпич) своему работнику А.Н. Иванову по сниженным ценам.
1000 штук кирпича было продано по цене 4 руб./шт.
Обычно «Актив» реализует такой же кирпич по рыночной цене – 7 руб./шт. Себестоимость одного кирпича – 2 руб.
Для упрощения предположим, что Иванов не имеет права на стандартные налоговые вычеты.
Налогом на доходы физических лиц облагается разница между стоимостью кирпича, по которой он продан Иванову, и стоимостью, по которой он обычно продается сторонним покупателям. Эта разница составила:
(7 руб./шт. – 4 руб./шт.) × 1000 шт. = 3000 руб.
Сумма налога, подлежащая удержанию с Иванова, составит 390 руб. (3000 руб. × 13%).
Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
– 4000 руб. (1000 шт. × 4 руб./шт.) – отражена выручка от продажи кирпича;
ДЕБЕТ 50-1 КРЕДИТ 62
– 4000 руб. — оплачен кирпич Ивановым;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 43
– 2000 руб. (1000 шт. × 2 руб./шт.) – списана себестоимость кирпича;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1068 руб. (1000 шт. × 7 руб./шт. × 18% : 118%) – начислен НДС исходя из рыночной стоимости кирпича;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
– 932 руб. (4000 – 2000 – 1068) – отражена прибыль от продажи кирпича;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
– 390 руб. – начислен налог на доходы с материальной выгоды, полученной Ивановым.
Если работник получает от организации заем, то материальная выгода возникает при условии, что он уплачивает проценты за пользование денежными средствами по ставке, которая ниже 2/3 ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9% годовых (по займам, выданным в валюте). Ставка НДФЛ, взимаемого с сумм материальной выгоды по льготным процентам, - 35%.
Налогом облагают разницу между суммой процентов, рассчитанных исходя из 2/3 ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России (по рублевым займам) на дату фактического получения дохода или 9% годовых (по валютным займам), и суммой процентов, которую человек должен уплатить по займу согласно договору. Обратите внимание, что с 1 января 2016 года дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Ранее, до указанной даты, доход в виде материальной выгоды по займам определялся в день уплаты процентов по полученным заемным средствам.
Обратите внимание: удержать и уплатить налог на доходы с материальной выгоды должна фирма.
Для определения суммы материальной выгоды бухгалтеру необходимо:
1) рассчитать сумму процентов по заемным средствам исходя из 2/3 ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России (по займам, выданным в рублях) на дату фактического получения дохода или 9% годовых (по займам, выданным в валюте);
2) вычесть из суммы процентов, определенных исходя из 2/3 ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России (по займам, выданным в рублях) на дату фактического получения дохода или 9% годовых (по займам, выданным в валюте), сумму процентов, которую должен уплатить работник по займу.
Сумму процентов рассчитывают исходя из 2/3 ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России (по займам, выданным в рублях) на дату фактического получения дохода по формуле:
| Сумма процентов | = | Сумма займа | х | 2/3 ставки рефинансирования Банка россии | х | Количество дней нахождения суммы займа у работника (с момента выдачи займа до момента уплаты процентов по нему или возврата займа) | : | Количество дней в году |
Сумму процентов рассчитывают исходя из 9% годовых (по займам, выданным в валюте) по формуле:
| Сумма процентов | = | Сумма займа | х | 9% | х | Количество дней нахождения суммы займа у работника (с момента выдачи займа до момента уплаты процентов по нему или возврата займа) | : | Количество дней в году |
С суммы материальной выгоды налог удерживают по ставке 35%, за исключением экономии на процентах по займу, который получен на строительство или покупку жилья. В этом случае налог не удерживают, если человек имеет право на получение имущественного вычета (п. 1 ст. 220 НК РФ). Причем это право должно быть подтверждено налоговой инспекцией.
1 марта текущего года АО «Актив» предоставило своему работнику А.Н. Иванову заем в сумме 150 000 руб. на 3 месяца. Согласно договору о предоставлении займа Иванов должен ежемесячно уплачивать проценты из расчета 5% годовых.
Предположим, что в отчетном году ставка рефинансирования Банка России составляет 11% годовых.
В отчетном году – 366 календарных дней. При этом:
- в марта –31 календарных дней;
- в апреле– 30 календарный день;
- в мае – 31 календарных дней.
Иванов должен ежемесячно выплачивать проценты за пользование займом в сумме:
- за март – 150 000 руб. × 5% × 30/366 = 635,25 руб.;
- за апрель – 150 000 руб. × 5% × 31/366 = 614,75 руб.;
- за май – 150 000 руб. × 5% × 30/366 = 635,25 руб.
Сумма процентов, рассчитанная исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России, составит:
- за март – 150 000 руб. ×11% × 31/366 × 2/3 = 931,69 руб.;
- за апрель– 150 000 руб. × 11% × 30/366 × 2/3 = 901,64 руб.;
- за май – 150 000 руб. × 11% × 31/366 × 2/3 = 931,69руб.
Сумма материальной выгоды Иванова составит:
- за апрель – 931,64 руб. – 635,25 руб. = 296,44 руб.;
- за май – 901,64 руб. – 614,75 руб. = 286,89 руб.;
- за июнь – 931,64 руб. – 635,25 руб. = 296,44 руб.
С материальной выгоды, полученной Ивановым, должен быть удержан налог на доходы физических лиц в сумме:
- за апрель – 296,44 руб. х 35% = 103,75 руб.;
- за май –286,89 руб. х 35% = 100,41 руб.;
- за июнь – 296,44 руб. х 35% = 103,75 руб.
Доход в виде материальной выгоды при пользовании беспроцентным займом возникает (и облагается НДФЛ по ставке 35%) до тех пор, пока заемщик пользуется предоставленным ему займом. Если компания прощает заемщику долг, доход в виде материальной выгоды уже не возникает. Бывший заемщик приобретает право распоряжаться всеми полученными деньгами (или непогашенной частью) по своему усмотрению, то есть получает уже экономическую выгоду. Такой доход также облагается НДФЛ. Сумма прощенного долга (дара) является доходом налогоплательщика, облагаемым НДФЛ по ставке 13% (письмо Минфина России от 15 июля 2014 г. № 03-04-06/34520).
С 1 января 2016 года материальная выгода от экономии на процентах определяется на последнее число каждого календарного месяца. Рассмотрим на примере как рассчитать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды при пользовании беспроцентным займом:
1 марта 2016 года АО «Актив» предоставило своему работнику А.Н. Иванову беспроцентный заем в сумме 150 000 руб.
Предположим, что ставка рефинансирования Банка России составляет 11% годовых.
В отчетном году – 366 календарных дней. При этом:
- в марте – 31 календарных дней;
- в апреле – 30 календарный день;
- в мае – 31 календарных дней.
Поскольку проценты за пользование беспроцентным займом (кредитом) с заемщика не взимаются, сумма материальной выгоды от экономии на процентах по такому займу рассчитывается исходя из 2/3 ставки рефинансирования Банка России:
- за март – 150 000 руб. x 11% x 2/3 x 31/366 = 931,69 руб.;
- за апрель – 150 000 руб. x 11% x 2/3 x 30/366 = 901,64 руб.;
- за июнь – 150 000 руб. x 11% x 2/3 x 31/366 = 931,69 руб.
С материальной выгоды, полученной Ивановым, ежемесячно должен быть удержан налог на доходы физических лиц в сумме:
- за март – 931,69 руб. x 35% = 326,09 руб.;
- за апрель – 901,64 руб. x 35% = 315,54 руб.;
- за июнь – 931,69 руб. x 35% = 326,09 руб.
Заметим, что никаких переходных положений по долговым обязательствам, в связи с которыми заемщик получает доход в виде материальной выгоды, возникшим до 2016 года, Федеральный закон от 2 мая 2015 года № 113-ФЗ, внесший изменение, не предусматривает. Из этого следовало, что по договорам займа, выданным до 2016 года, доход физического лица в виде материальной выгоды нужно начинать определять в 2016 году на последний день месяца: 31.01.2016 г., 29.02.2016 г., 31.03.2016 г. и т.д., причем вне зависимости от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство (см. письма Минфина РФ от 14 января 2016 г. № 03-04-06/636, от 2 февраля 2016 г. № 03-04-06/4762, от 18 марта 2016 г. № 03-04-07/15279).
Однако вышли новые разъяснения Минфина РФ, где сказано, что если беспроцентный заем выдан до 1 января 2016 года, налоговая база в отношении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по такому непогашенному займу определяется по старому - на дату погашения задолженности. То есть рассчитывать в 2016 году ежемесячно материальную выгоду по беспроцентному займу, выданному до 1 января 2016 года, в целях налогообложения экономии на процентах, не нужно (письмо Минфина России от 12 июля 2016 г. № 03-04-06/40905).
Читайте в бераторе
Как определить сумму налога, подлежащую удержанию из доходов работника
Статья подготовлена экспертами бератора «Зарплата и кадры».
