Что изменилось в ставках НДФЛ

С большинства доходов налоговых резидентов налог удерживают по ставке 13%.

Эта ставка применима и для некоторых нерезидентов, о чем сказано в пункте 3 статьи 224 Налогового кодекса:

• высококвалифицированных иностранных специалистов;
• беженцев (абзац введен Законом от 4 октября 2014 года № 285-ФЗ);
• работников, являющихся гражданами стран - членов ЕАЭС.

Высококвалифицированными считают иностранных работников, которые:

• имеют навыки, опыт работы или достижения в определенной области деятельности;
• претендуют получать ежемесячный доход в России не менее 167 000 рублей.

Ко всем остальным доходам, полученным ими в неденежной форме (оплата питания, проживания и т. д.) или в виде материальной помощи - следует применять ставку 30% до тех пор, пока они не приобретут статус налогового резидента (письмо Минфина России от 13 июня 2012 г. № 03-04-06/6-168). Средний заработок за период отпуска нельзя отнести к доходам от осуществления трудовой деятельности, но они связаны с ее осуществлением. Поэтому отпускные выплаты, полученные высококвалифицированным специалистом — нерезидентом, облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов (письмо Минфина России от 1 апреля 2016 г. № 03-04-06/18552).

Лицо признается беженцем в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона № 4528-1 «О беженцах».

Беженцем на территории Российской Федерации признается лицо, которое не является ее гражданином и которое в силу вполне обоснованных опасений стать жертвой преследований по признаку расы, вероисповедания, гражданства, национальности, принадлежности к определенной социальной группе или политических убеждений находится вне страны своей гражданской принадлежности и не может пользоваться защитой этой страны или не желает пользоваться такой защитой вследствие таких опасений; или, не имея определенного гражданства и находясь вне страны своего прежнего обычного местожительства в результате подобных событий, не может или не желает вернуться в нее вследствие таких опасений.

О признании беженцем либо об отказе в признании беженцем принимается решение, в результате чего человеку выдается удостоверение беженца либо уведомление об отказе в признании беженцем.

Что касается беженцев, не являющихся налоговыми резидентами РФ, то их доходы от трудовой деятельности по общему правилу, установленному для нерезидентов, должны были бы облагаться НДФЛ по ставке 30 %. Закон от 4 октября 2014 года № 285-ФЗ снизил до 13 % ставку НДФЛ для беженцев и лиц, получивших временное убежище на территории РФ. Действие этого закона в отношении ставки НДФЛ 13% для беженцев, не являющихся налоговыми резидентами, распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2014 года (п. 3 ст. 2 Закона № 285-ФЗ).

Однако если лицо утратило статус беженца ( случаи утраты статуса беженца и лишения лица статуса беженца предусмотрены статьей 9 Закона № 4528-1) и не является налоговым резидентом РФ, то его доходы облагаются НДФЛ по ставке 30% (письмо Минфина России от 6 марта 2015 г. № БС-4-11/3628@).

С 1 января 2015 года по ставке 13 % облагаются доходы от работы по найму, полученные гражданами Республики Беларусь, Республики Казахстан и Республики Армения, начиная с первого дня их работы на территории Российской Федерации. Это связано с тем, что с 1 января 2015 года вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

Статьей 73 Договора установлено: если одно государство-член вправе облагать налогом доход от работы по найму резидента другого государства-члена, этот доход облагается в первом государстве с первого дня работы по найму по ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов этого первого государства-члена (письмо ФНС России от 10 февраля 2015 года № БС-4-11/1561). При этом работодатель не вправе требовать от работника специального подтверждения из налоговой инспекции, чтобы применять к его доходам от работы по найму в России ставку НДФЛ 13% (письмо ФНС России от 30 апреля 2015 г. № ОА-3-17/1811@).

12 августа 2015 года вступил в силу Договор о присоединении Киргизской Республики к Договору о Евразийском экономическом союзе. В связи с этим доходы граждан Киргизии, полученные с 12 августа 2015 года в связи с работой по найму в России, облагаются по ставке 13% с первого дня работы по найму. В отношении доходов от работы по найму граждан Киргизской Республики, полученных до 12 августа 2015 г., применяется общий порядок налогообложения. Об этом сказано в письме Минфина России от 19 августа 2015 года № 03-04-07/47939. А письмом от 27 августа 2015 года № ЗН-4-11/15078 ФНС России направила данное письмо финансового ведомства для сведения нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам.

Однако это не означает, что таким иностранным работникам могут предоставляться налоговые вычеты.

С 1 января 2015 года ставка НДФЛ с дивидендов, которые получают налоговые резиденты, повышена до 13%. Напомним, ранее она составляла 9%. Налоговую базу с дивидендов необходимо определять отдельно от иных доходов. То есть при расчете НДФЛ с дивидендов и НДФЛ с зарплаты бухгалтеру следует рассчитывать две разные налоговые базы.

Есть доходы, по которым установлены специальные налоговые ставки.

По ставке 35% облагают стоимость выигрышей и призов стоимостью больше 4000 рублей в год на одного человека, выдаваемых на конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых для рекламы товаров (работ, услуг). А также доход (материальная выгода) по займу, полученному на льготных условиях. Если заимодавец прощает должнику беспроцентный заем, материальная выгода от экономии на процентах в периоде пользования займом "превращается" в экономическую выгоду, предусмотренную статьей 31 НК РФ, в виде дохода в размере суммы прощенной задолженности. Этот доход также облагается НДФЛ, но уже по ставке 13%. Об этом напомнили чиновники из ФНС России в письме от 27 октября 2016 г. № БС-4-11/20459@ .

По ставке 30% налоговый агент обязан удержать налог при выплате доходов по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, если он не располагает информацией о получателе дохода (конечном бенефициаре). Эта норма введена Законом от 2 ноября 2013 года № 306-ФЗ и действует с 1 января 2014 года. Изменения, внесенные указанным законом, затронули несколько статей Налогового кодекса.

Так, статья 226.1 «Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов». Она содержит перечень лиц, которые при совершении названных операций являются налоговыми агентами.

Во-первых, это российская организация, осуществляющая выплату дохода по выпущенным ценным бумагам, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по этим ценным бумагам, на счетах:

• лицевом счете владельца ценных бумаг;
• депозитном лицевом счете;
• лицевом счете доверительного управляющего, если он не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Во-вторых, это депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) налогоплательщику дохода в денежной форме по некоторым видам ценных бумаг, которые учитываются на этих счетах. В перечень ценных бумаг включены:

• государственные ценные бумаги РФ с обязательным централизованным хранением;
• государственные ценные бумаги субъектов РФ с обязательным централизованным хранением;
• муниципальные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением независимо от даты государственной регистрации их выпуска;
• эмиссионные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением, выпущенные российскими организациями, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г.;
• иные эмиссионные ценные бумаги, выпущенные российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 г.

Относительно применения повышенной ставки налога в статью 224 Налогового кодекса включен новый пункт 6, где предусмотрено применение ставки налога 30% при отсутствии информации о конечном бенефициаре. Если такая информация есть, то налог удерживается по ставке, установленной для данного вида дохода.

Информацию о физлицах налоговому агенту представляют:

• иностранный номинальный держатель;
• иностранный уполномоченный держатель;
• лицо, которому депозитарий открыл счет депо депозитарных программ (п. 9 ст. 214.6 НК РФ).

Сведения необходимо представить агенту в следующие сроки:

• для ценных бумаг с обязательным централизованным хранением - не позднее пяти рабочих дней с даты, на которую депозитарий раскрыл информацию о передаче депонентам причитающихся им выплат по ценным бумагам;
• для акций российских организаций - не позднее семи рабочих дней с даты, на которую определены лица, имеющие право на получение дивидендов, в соответствии с решением организации.

Ставка 30% не применяется, если:

• доходы по ценным бумагам не облагаются налогом на основании Налогового кодекса или международного договора РФ;
• на основании Налогового кодекса налоговый агент не исчисляет и не удерживает налог с данных доходов;
• к данным доходам применяется ставка 0 процентов (п. 8 ст. 214.6 НК РФ).

Налоговые агенты, признаваемые таковыми в соответствии с новой статьей 226.1 Налогового кодекса, обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, сведения:

• о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан НДФЛ;
• о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии такой информации);
• о суммах налогов, начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за налоговый период (п. 4 ст. 230 НК РФ).

По ставке 30% облагают доходы, полученные на территории России гражданами (как иностранными, так и нашими соотечественниками), которые находятся в России меньше 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (их называют налоговыми нерезидентами).

При определении налогового статуса (резидентства) человека его гражданство значения не имеет (письмо Минфина России от 19 марта 2012 г. № 03-04-05/6-318). И гражданин России может стать налоговым нерезидентом, и иностранец – резидентом. Причем налоговый статус может изменяться в течение налогового периода неоднократно. Гражданин России изначально считается налоговым резидентом. Утратить этот статус он может, если он был в длительной зарубежной командировке. Поэтому в интересах работодателя проверить статус любого работника при приеме на работу, даже если это гражданин России.

Разберемся, как установить налоговый статус работника, поскольку от этого зависит ставка, по которой он должен заплатить НДФЛ, и то, имеет ли он право на налоговые вычеты.

12 следующих подряд месяцев, необходимые для установления налогового статуса человека, - это не календарный год с 1 января по 31 декабря. Этот период может начаться в одном налоговом периоде, а продолжиться в другом (письма Минфина России от 25 сентября 2012 г. № 03-04-06/6-289, от 31 мая 2012 г. № 03-04-05/6-670 и др.). Так, если налоговый статус определяется на 30 сентября 2013 года, то 12-месячный период начинается 30 сентября 2012 года, а заканчивается 29 сентября 2013 года, если на 15 сентября 2013 года, то начало периода – 15 сентября 2012 года и окончание – 14 сентября 2013 года. А в течение календарного года работодатель должен контролировать налоговый статус работников: при выплате зарплаты – на каждую дату начисления - в последний день календарного месяца, который по этому виду доходов считается моментом получения, на день выплаты доходов – по другим их видам, например, по отпускным.

Человек является налоговым резидентом, если он пребывает в России больше 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Число дней пребывания определяется суммированием (прямым подсчетом) всех календарных дней, в которых он находился в РФ в течение этого периода (письмо Минфина России от 8 октября 2012 г. № 03-04-05/6-1155). При их подсчете учитываются дни (календарные даты) въезда и выезда, поскольку в эти дни человек фактически находится на территории России (письмо ФНС России от 31 марта 2009 г. № 3-5-04/345@).

Эти 183 дня не должны течь непрерывно (письмо ФНС России от 30 августа 2012 г. № ОА-3-13/3157@). Они могут прерываться на периоды отпусков, командировок и др.

При подсчете 183 дней пребывания на территории России в их количество не включается время нахождения за границей, кроме краткосрочных (менее шести месяцев) выездов для лечения и обучения – они включаются. Обязательное условие: сразу после окончания обучения или лечения работник должен вернуться в РФ (письмо Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-04-05/6-1128). Но если по договору с иностранным образовательным учреждением обучение длится более шести месяцев, не учитывается при подсчете дней нахождения человека в России весь период его обучения - нахождения за пределами РФ в целях этого обучения (письмо Минфина России от 8 октября 2012 г. № 03-04-05/6-1155). Все дни, когда человек лечился за рубежом или проходил обучение, должны быть подтверждены документально: договорами с медицинскими (образовательными) организациями или справками от них с указанием времени лечения (обучения), а также копиями паспортов физлица с отметками пограничного контроля.

Никаких ограничений по возрасту человека, видам учебных заведений и изучаемых дисциплин, лечебных учреждений и видам заболеваний, странам, в которых граждане России могут обучаться или лечиться, не установлено (письмо ФНС России от 23 сентября 2008 г. № 3-5-03/529@).

Важным условием для того, чтобы периоды краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения были засчитаны в период нахождения человека на территории России, является цель поездки. Если он выезжал за рубеж с иной целью, но, находясь в иностранном государстве, прошел лечение (или обучение), эти дни включить в период, подтверждающий резидентство, не получится (письмо Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-04-05/6-1128).

При подсчете дней фактического пребывания человека в Российской Федерации за период следующих подряд 12 месяцев в него входит время до заключения трудового договора (письмо Минфина России от 27 ноября 2008 г. № 03-04-06-01/323). Но только в случае, если законность нахождения подтверждена документально. Если таких документов нет, подсчет 183 дней нахождения на территории РФ следует вести с первого дня работы иностранца в компании.

Время пребывания в России можно подтвердить документом, удостоверяющим личность, с отметками пограничного контроля о въезде-выезде.

Если при пересечении границы такие отметки не ставятся (например, на границе с Белоруссией, Казахстаном, Арменией - в силу Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 г.), то подтверждающими документами могут быть авиа- и железнодорожные билеты, квитанции из гостиниц.

Кроме того, время пребывания в России можно подтвердить договорами, справками с места работы от предыдущих работодателей, выписками из табелей учета рабочего времени, приказами о командировках, путевыми листами, данными миграционных карт, документами о регистрации по месту жительства (пребывания) и др. Подобную позицию выразили чиновники ФНС России в письме от 10 июня 2015 г. № ОА-3-17/2276@.

С 1 июля 2017 года в обязанности налоговых органов вменена выдача по заявлению налогоплательщика ему или его представителю документ (в электронной или в бумажной форме), подтверждающий статус налогового резидента РФ (подп. 16 п. 1 ст. 32 НК РФ в редакции Федерального закона от 30 ноября 2016 г. № 401-ФЗ).

Налогом облагается общая сумма дохода, которую работник получил от организации в календарном месяце, уменьшенная на сумму доходов, не облагаемых налогом, и на сумму налоговых вычетов (если имеет право на них).

Так как налоговый статус работника в течение налогового периода может изменяться, его (статус) следует определять на каждую дату выплаты дохода, поскольку от этого зависит ставка НДФЛ.

В письме ФНС от 6 сентября 2016 г. № ОА-3-17/4086 налоговики дали новое разъяснение относительно даты, на которую нужно определять налоговый статус работника. Это нужно делать на дату фактического получения дохода. Связано это с тем, что Федеральный закон от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ установил для доходов разных видов, облагаемых НДФЛ, разные даты их получения.

Если статус иностранного работника изменился с резидента на нерезидента, в середине года пересчитывать налог, удержанный с начала года по ставке 13%, не нужно. Окончательный налоговый статус сотрудника в зависимости от времени его нахождения в РФ определяется по итогам налогового периода, тогда и следует пересчитать удержанный с начала года налог.

Если гражданин государства - члена ЕАЭС, работающий по найму в российской организации, приобретает статус налогового нерезидента, НДФЛ, исчисленный с его доходов по общей ставке, пересчету по ставке 30% не подлежит (письмо ФНС России от 28 ноября 2016 г. № БС-4-11/22588@).

Что делать, если работник по итогам отчетного года не являлся налоговым резидентом РФ, а в следующем году приобрел этот статус. Минфин России в своем письме от 16 марта 2016 года № 03-04-05/14418 пояснил, что налоговый статус физического лица, определенный по итогам налогового периода, не может измениться в зависимости от времени нахождения физического лица в России в следующем налоговом периоде. То есть, если по итогам 2016 года физическое лицо не приобрело статус налогового резидента (находилось в Российской Федерации менее 183 дней), перерасчет сумм НДФЛ, уплаченных в 2017 году по ставке 30%, не производится.

Если же работник стал резидентом РФ и его статус больше не может измениться (то есть физлицо находилось в России более 183 дней с начала года), то его зарплата облагается НДФЛ по ставке 13 процентов. В такой ситуации налоговый агент должен руководствоваться пунктом 3 статьи 226 НК РФ. В данной норме оговорено, что НДФЛ необходимо исчислять ежемесячно нарастающим итогом с начала налогового периода с зачетом уже удержанной суммы налога. Поэтому в случаях, когда статус работника в данном налоговом периоде уже не изменится, налоговый агент может до окончания года зачесть сумму налога, удержанную по ставке 30 процентов, в счет налога, рассчитанного по ставке 13 процентов.

Если налог, удержанный по ставке 30 процентов, до окончания календарного года будет зачтен не полностью, то физлицо может обратиться за возвратом оставшейся суммы излишне удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства или месту пребывания (подп. 1.1 ст. 231 НК РФ) (письмо Минфина России от 15 февраля 2016 г. № 03-04-06/7958).

Если трудовые отношения с работником прекращены, и доходы ему больше не выплачиваются, удерживать недостающие суммы НДФЛ не из чего. В этом случае нужно письменно сообщить налогоплательщику и в налоговую инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности иностранного работника (п. 5 ст. 226 НК РФ). Уплатить налог он должен самостоятельно.