Уплата налога на доходы физических лиц работодателем – агентом

До конца года – по старым правилам

Напомним, в какие сроки до конца 2015 года налоговые агенты перечисляют удержанный НДФЛ при разных способах выплаты доходов:

- перечисление на счет физического лица в банке - в день перечисления дохода физлицу;

- выдача из кассы за счет средств, которые получены в банке на выплату дохода - в день получения средств в банке;

- выдача из кассы за счет выручки - не позднее следующего дня после выплаты;

- если доход выплачен в натуральной форме - не позднее дня, следующего за днем удержания налога;

- если доход получен в виде материальной выгоды - не позднее дня, следующего за днем удержания налога.

Это многообразие нередко приводит к ошибкам, которые налоговый агент допускает при расчетах с бюджетом. Иллюстрацией тому может послужить, к примеру, письмо Минфина России от 22 мая 2015 г. № 03-04-05/29453.

ПРИМЕР
Сотрудник был уволен в прошлом году. Суммы зарплаты и компенсации за неиспользованный отпуск, начисленные в связи с расторжением трудового договора, работодатель выплатил ему лишь в текущем году. При выплате налоговый агент не удержал НДФЛ.
В этой ситуации человек получил два вида доходов, налогообложение которых происходит по-разному. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Дата фактического получения дохода в виде компенсации за неиспользованный отпуск определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). На физических лиц в связи с получением доходов, при получении которых НДФЛ не был удержан налоговым агентом, возлагается обязанность самостоятельно исчислить и уплатить суммы налога, а также представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию (ст. 228 НК РФ).
Таким образом, в данном случае человек должен предоставить в инспекцию две декларации по НДФЛ: одну за прошлый год в связи с получением дохода в виде заработной платы (в срок не позднее 15 июля текущего года), другую - за текущий год в связи с получением компенсации за неиспользованный отпуск (в срок не позднее 15 июля следующего года).

Рассмотрим еще один пример на основании определения Верховного суда от 16 апреля 2015 года № 307-КГ15-2718:

ПРИМЕР
Компания в течение месяца выдавала работникам квартальные и разовые премии. НДФЛ с них удержала и перечислила в конце месяца – в день зарплаты. 
Инспекторы решили, что организация опоздала с уплатой налога и начислила пени и штрафы. Аргументировали они это так. Датой получения доходов в виде оплаты труда является последний день месяца. Но премия – это отдельный вид доходов, на нее это правило не распространяется. Поэтому перечислять НДФЛ с премий нужно в день фактической выдачи денег сотруднику или перечисления на его счет (письмо ФНС России от 7 апреля 2015 г. № БС-4-11/5756). То есть организация не имеет права откладывать перечисление НДФЛ до даты выдачи зарплаты. Проверяющие сослались на постановление Президиума ВАС России от 7 февраля 2012 г. № 11709/11. 
Однако организация обратилась в суд, утверждая, что НДФЛ с премий можно уплатить по окончании месяца (в день выдачи зарплаты). В доказательство она предъявила локальный нормативный акт. По условиям данного документа премия – это поощрение за добросовестный труд. Она стимулирует производительность и качество труда. И значит, является частью оплаты труда. Такие доходы считаются полученными в последний день месяца, за который компания их начислила (п. 2 ст. 223 НК РФ). Поэтому организация рассчитала НДФЛ с премий по окончании месяца и перечислила в бюджет в день выдачи зарплаты.
Суд посчитал подход организации верным и отменил пени и штрафы (определение Верховного суда от 16 апреля 2015 г. № 307-КГ15-2718). Таким образом, если организация решила уплачивать НДФЛ с премий в день выдачи зарплаты, то в трудовом кодексе и положении о премировании нужно предусмотреть, что выдача премий направлена на повышение эффективности труда, увеличение производительности и т.п. 

Установили единообразие и внесли ясность

Федеральным законом от 2 мая 2015 года № 113-ФЗ внесены поправки в Налоговый кодекс, касающиеся порядка исчисления, удержания и уплаты НДФЛ, которые вступают в силу 1 января 2016 года. Эти изменения затрагивают, в частности, статьи 223 и 226 Налогового Кодекса.

В общем порядке с 2016 года работодатели – налоговые агенты будут обязаны:

· исчислить налог (с учетом положений статьи 223 НК РФ, которая определяет дату получения дохода);

· удержать налог (непосредственно из доходов налогоплательщика при их выплате, п.4 ст. 226 НК РФ);

· перечислить налог не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, вводится общее новое правило: налоговые агенты обязаны перечислять НДФЛ в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Такая норма закреплена в новой редакции пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса.

Исчислять НДФЛ теперь нужно не по итогам каждого месяца, а на дату фактического получения дохода, определенную по правилам статьи 223 Налогового кодекса.

Данная статья дополнена новыми подпунктами. Рассмотрим их.

В новом подпункте 4 пункта 1 статьи 223 НК РФ сказано, что при зачете встречных однородных требований дата фактического получения дохода определяется как день зачета таких требований. Предположим, у учредителя компании есть долг перед фирмой (например, полученный заем), а у фирмы, в свою очередь, есть долг перед ним (например, невыплаченные дивиденды). В такой ситуации долги могут быть погашены зачетом встречных однородных требований.

Согласно новому подпункту 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ при списании безнадежного долга с баланса организации датой получения дохода будет считаться день такого списания. Это положение следует применять, например, если организация не может по каким-либо причинам взыскать с заемщика заемные средства, и списывает данный долг как безнадежный. Тогда будет считаться, что на дату списания долга заемщик получил доход в виде суммы долга. Соответственно, на эту дату необходимо начислить НДФЛ.

В новом подпункте 6 пункта 1 статьи 223 НК РФ определено, что датой получения дохода будет считаться последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки. Соответственно, на эту дату нужно будет начислить налог.

Новым подпунктом 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ нужно руководствоваться тем компаниям, которые выдают займы своим сотрудникам. В данной норме сказано, что датой получения дохода в виде экономии на процентах нужно считать последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства.

Досрочная уплата – справедливо ли наказание?

Бывает довольно часто, что налоговый агент пытается рассчитаться с бюджетом по НДФЛ досрочно, до выплаты доходов. Причины могут быть разные. Например, пока есть деньги на счете.

Перечисляя НДФЛ досрочно, налоговый агент допускает ряд нарушений.

Минфин в своем письме от 22 июля 2015 года № 03-04-06/42063 указал, что перечисление НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения работником дохода, не допускается.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ). Эта ответственность наступает за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок суммы налога в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).

Минфин России в своем письме от 10 февраля 2015 года № 03-02-07/1/5483 пояснил, что датой совершения налогового правонарушения по статье 123 Налогового кодекса является день, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, но не исполнил эту обязанность. Налоговики считают, что ежемесячные платежи в бюджет, осуществляемые налоговым агентом ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам, не являются налогом и не могут рассматриваться как перечисление в установленный срок сумм удержанного налога на доходы физических лиц, в связи с чем штрафные санкции по статье 123 Кодекса с учетом пункта 9 статьи 226 Кодекса должны применяться.

В то же время ФНС признает, что в указанном случае отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога, в связи с чем не возникает задолженности перед бюджетом. Таким образом, признает ФНС, в действиях налоговых агентов фактически отсутствует состав того правонарушения, за которым должно последовать наказание.

Чтобы оправдать такие непоследовательные выводы, ФНС ссылается на постановление Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 года № 784/13. В этом документе говорится о следующем.

Обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (п. 4 ст. 24, подп. 1 п. 3 ст. 44, подп. 3 ст. 45 НК РФ). Если в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога поступила в бюджет, налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность, и оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату НДФЛ нет.

Если организация при перечислении в бюджет НДФЛ неверно указала в платежном документе код ОКАТО, то и в этом случае налог не считается неуплаченным. Верховный суд РФ в своем определении от 10 марта 2015 года № 305-КГ15-157 пришел к выводу, что поскольку платежи зачислены на единый бюджетный счет, соответствующий КБК, то неверное указание кода ОКАТО в платежном документе не является основанием для признания обязанности по уплате налога не исполненной, и не свидетельствует о неперечислении налога.

Куда перечислять НДФЛ

Налог перечисляют по месту постановки организации на налоговый учет.

Если у организации есть обособленные подразделения (филиалы или представительства), налог уплачивают как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения ее подразделений. При этом НДФЛ, подлежащий уплате по месту нахождения обособленного подразделения, начисляется и удерживается из сумм доходов работников этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Работниками считаются лица, выполняющие трудовые функции в рамках трудовых договоров. Но обособленное подразделение тоже может выплачивать доходы физическим лицам, которые не являются работниками обособленного подразделения, например по гражданско-правовым договорам. Куда в этом случае уплачивать НДФЛ: по месту нахождения обособленного подразделения или по месту нахождения головной организации? Исходя из прямого толкования вышеуказанной нормы Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод, что обособленные подразделения обязаны уплачивать НДФЛ из доходов работников, то есть физических лиц, с которыми заключены трудовые договора. Причем местом работы таких сотрудников должно являться соответствующее обособленное подразделение.

Ранее финансовое ведомство разъясняло, что обособленному подразделению, заключившему с физическим лицом гражданско-правовой договор, также необходимо перечислить налог по месту своего нахождения (письма Минфина от 6 августа 2012 г. № 03-04-06/3-216, от 22 ноября 2012 г. № 03-04-06/3-327).

Теперь и этот пробел ликвидирован. С 1 января 2016 года изменен пункт 7 статьи 226 Налогового кодекса РФ. Согласно изменениям, по месту нахождения обособленного подразделения перечисляется НДФЛ, удержанный не только из доходов его работников (по трудовым договорам), но и из доходов других физических лиц, с которым обособленное подразделение заключает гражданско-правовые договоры (Федеральный закон от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ).

Сумму налога, подлежащую уплате по месту нахождения подразделений, определяют исходя из суммы дохода, выплачиваемого работникам этих подразделений.

Если сотрудник в течение месяца работает в нескольких обособленных подразделениях организации, то НДФЛ с доходов такого работника нужно перечислять в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого обособленного подразделения с учетом отработанного времени. При этом, по мнению чиновников, не имеет значения, в каком из обособленных подразделений такой работник работает на дату выплаты дохода (письмо Минфина России от 30 января 2015 г. № 03-04-06/3505).

Однако даже если организация перечислит НДФЛ (полностью и своевременно) по месту нахождения одного из подразделений, оснований для штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса, нет. На это указал Высший Арбитражный суд в постановлении от 24 марта 2009 года № 14519/08. Согласно позиции суда Налоговым кодексом не предусмотрена ответственность за нарушение налоговым агентом порядка перечисления удержанного НДФЛ. Поэтому, если организация полностью и своевременно удержала и уплатила в бюджет налог, то привлечь ее к ответственности на основании статьи 123 Кодекса нельзя.

Об особенностях возврата переплаты НДФЛ, допущенной работодателем – агентом читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов e.berator.ru