Продажа товара ниже закупочной цены

Причины, когда фирма продает продукцию по сниженным ценам, могут быть разными: товар длительное время не пользуется спросом; продукция приобретается для нужд предприятия, но надобность в ней пропадает; заказчик отказывается от произведенной по его заказу специфической продукции, а другого покупателя продавцы не находят; распродаются товарные остатки из-за реорганизации, ликвидации, смены местонахождения или из-за изменения направления деятельности предприятия; падает сезонный спрос и так далее.

Теперь вспомним определение понятия «контролируемых сделок». Оно было введено в Налоговый кодекс с 1 января 2012 года. ФНС вправе проверить на соответствие рыночным (п. п. 2, 3 ст. 105.3 НК РФ) ценам по таким операциям. При этом ревизоры могут изучить только сделки: между взаимозависимыми лицами; внешнеэкономические операции по товарам мировой биржевой торговли; сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах.

Если операции купли-продажи не принадлежат ни к одной из этих трех категорий, то они не являются контролируемыми. Поэтому цены, применяемые в других операциях, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые по этим продажам, по умолчанию признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Независимая продажа

Согласно пункту 25 ПБУ 5/01, запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Отмечу, что величина созданного резерва является оценочным значением, то есть служит для формирования достоверной информации о стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском балансе (п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»). Таким образом, на 31 декабря компания должна создать резерв под снижение стоимости товара (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»).

В следующем отчетном периоде в момент реализации продукции, по которому образован резерв, зарезервирован- ная сумма восстанавливается. В учете делается запись Дебет 14 Кредит 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы». Поясню, как это делается на примере.

ПРИМЕР
Организация продает шкафы. Модельный ряд регулярно обновляется. Нераспроданный товар из прошлой коллекции компания реализует по цене ниже себестоимости. На складе организации осталось пять шкафов. Цена приобретения каж- дого изделия составляет 11 800 рублей (в т. ч. НДС – 1800 руб.). 
Комиссия в составе специалистов отдела продаж составила акт уценки товарно-материальных ценностей и устано- вила возможную цену их реализации – 5900 рублей за 1 штуку (в т. ч. НДС – 900 руб.). 
Пять шкафов были проданы на общую сумму 29 500 рублей (в т. ч. НДС – 4500 руб.). Покупатель – российская организация, не являющаяся взаимозависимой по отношению к продавцу. Поскольку сделки между невзаимозависимыми российскими компаниями не относятся к контролируемым, то продажная цена изначально признается рыночной и проверке не подлежит.
Так как шкафы были проданы по цене ниже себестоимости, на разницу в цене нужно создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
На дату составления акта уценки следует сделать проводку:
Дебет 91-2 Кредит 14 
    

   – 25 000 рублей ((11 800 руб. – 1800 руб.) – (5900 руб. – 900 руб.) Х 5 шт.) – начислен резерв под снижение стоимости материальных ценностей. 
При расчете налога на прибыль расход в виде суммы начисленного резерва не учитывается. Возникает постоянная разница, с которой нужно начислить постоянное налоговое обязательство: 
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 
    

   – 5000 рублей (25 000 руб. Х 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство.
При продаже обесцененного товара ранее начисленный резерв нужно восстановить. Сумма резерва в этом случае признается прочим доходом. На дату продажи уцененных шкафов бухгалтер запишет:
Дебет 62 Кредит 90-1 
    

   – 29 500 рублей – отражена выручка от реализации шкафов; 
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» 
    

   – 4500 рублей – начислен НДС с реализации;
Дебет 90-2 Кредит 41 – 50 000 рублей ((11 800 руб. – 1800 руб.) Х 5 шт.) – списана фактическая себестоимость шкафов;
Дебет 14 Кредит 91-1 – 25 000 рублей – восстановлен ранее начисленный резерв.

Сумма восстановленного резерва в налоговом учете не признается доходом. Поэтому возникает постоянная разница, с которой начисляется постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 
    

   – 5000 рублей (25 000 руб. Х 20%) – начислен постоянный налоговый актив.

Взаимозависимая реализация

Если же фирма продала товар по цене ниже себестоимости, например, своей дочерней компании, участники сделки признаются взаимозависимыми (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Однако для того, чтобы налоговики проверили цены, применяемые в операции, на предмет соответствия рыночным, кроме взаимозависимости необходимо, чтобы сделки признавались еще и контролируемыми, то есть сумма годового дохода по этим операциям должна превысить неконтролируемый порог. В этом году он составляет 1 млрд рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). При этом учитываются только облагаемые доходы (без НДС) по всем сделкам без учета расходов (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).

Итак, если товар был продан по нерыночной цене и такая сделка является контролируемой и превышен неконтролируемый порог, необходимо выбрать один из вариантов действий:

• или добровольно посчитать налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены (сразу либо по окончании налогового периода) (пункты 3, 6 ст. 105.3 НК РФ);
• или на «ценовой» проверке доказать ревизорам, что цена сделки укладывается в интервал цен, по которым такой товар продают невзаимозависимые лица (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 105.7, п. п. 1, 7 ст. 105.9 НК РФ).

Рассмотрим действия организации при каждом из этих вариантов.

Добровольно посчитать

Компания добровольно производит корректировку налогов по истечении календарного года, а именно начислит налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены (п. 6 ст. 105.3 НК РФ). Рассмотрим эту схему на примере.

ПРИМЕР
Организация продала технологическое оборудование по цене ниже его себестоимости своей дочерней компании. Выручка от продажи составила 2,36 млрд рублей (в т. ч. НДС – 360 млн руб.). Закупочная цена оборудования равно 2,2 млрд рублей. Орга- низация ведет налоговый учет методом начисления.
Рыночная цена реализации товара составляет 3,54 млрд рублей (в т. ч. НДС – 540 млн руб.). Для минимизации налого- вых рисков принято решение начислить налог на прибыль и НДС по рыночным ценам.
Тогда, следует отразить выручку в налоговом учете по рыночной цене, а в бухгалтерском – исходя из фактических цен реализации. Это приведет к возникновению постоянной разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в сумме 1 млрд рублей ((3,54 млрд руб. – 540 млн руб.) – (2,36 млрд руб. – – 360 млн руб.)). 
В бухгалтерском учете постоянная разница будет форми- ровать постоянное налоговое обязательство в размере 200 млн рублей (1 млрд руб. Х 20%). В бухучете организации необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1 
    

   – 2,36 млрд рублей – отражена фактическая выручка от продажи оборудования;
Дебет 90-2 Кредит 41 
    

   – 2,2 млрд рублей – списана себестоимость оборудования
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» 
    

   – 540 млн рублей – начислен НДС с потенциальной выруч- ки (при продаже продукции по рыночной цене);
Дебет 99 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 
    

   – 200 млн рублей – начислено постоянное налоговое обя- зательство; 
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 
    

   – 540 млн рублей – перечислен в бюджет НДС, начислен- ный исходя из рыночной цены;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 51 
    

   – 200 млн рублей – перечислен в бюджет налог на прибыль, начисленный исходя из рыночной цены.

Если продавец самостоятельно посчитает и уплатит налоги по рыночной цене с доходов по контролируемой сделке, то покупатель не сможет пересчитать налоговую базу в сторону уменьшения. Ведь такое право у него возникнет, только если после проверки цен и уплаты продавцом недоимки покупатель получит от фискального органа уведомление на проведение симметричных корректировок (п. 1 ст. 105.3, п. п. 1, 2 ст. 105.18 НК РФ). Таким образом, чтобы пересчитать налоговую базу в ходе симметричной корректировки, другая сторона сделки должна быть осведомлена о том, что ее взаимозависимое лицо проверили и доначислили налоги (п. 2 ст. 105.18 НК РФ). Если компания добровольно заплатит в бюджет налоги, ФНС направит уведомление о возможности симметричных корректировок другому участнику контролируемой сделки в течение одного месяца (п. 4 ст. 105.18 НК РФ).

«Ценовая» проверка

При втором варианте компании придется доказывать ревизорам на «ценовой» проверке, что товар не пользовался спросом и стоимость такой операции укладывается в интервал цен, по которым товар продают невзаимозависимые лица (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 105.7, п. 7 ст. 105.9 НК РФ). Если фи- скальные органы все же посчитают, что цены были несопоставимы с рыночными, то после контрольного мероприятия они обратятся в суд с целью взыскания недоимки и пени по налогу на прибыль и НДС (Пункт 5 ст. 105.3, пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ). Если доходы по сделке относятся к 2015 году, то фискалы также могут наложить на компанию штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченных налогов (п. 1 ст. 129.3 НК РФ; п. 9 ст. 4 Закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ).

Не забывайте, что не позднее 20 мая следующего года необходимо представить в инспекцию уведомление о контролируемых сделках, совершенных ею в течение минувшего года (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Также контролеры могут настаивать на том, что расходы на приобретение товара, проданного с убытком, экономически не обоснованы, а потому их нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Чтобы подтвердить обоснованность своих трат, можно привести следующие аргументы: расходы на приобретение товаров были экономически обоснованы, так как продукция была приобретена для продажи с целью извлечения прибыли, но, поскольку обстоятельства изменились не в лучшую сторону, то важнее продать товар с убытком для высвобождения оборотных средств, что позволяет избежать еще больших убытков от полного списания товара.

Таким образом, расходы будут экономически обоснованными, если они были направлены на получение дохода. Конечный результат при этом не имеет решающего значения.

Входной НДС

Но это еще не все. Чиновники могут увидеть в убыточной сделке получение необоснованной выгоды по следующим основаниям: отсутствие разумной экономической цели заключения убыточной сделки (пп. 1, 3, 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53); вычет при приобретении был больше, чем сумма налога, начисленная при реализации товара. На основании этого фискалы будут настаивать – если товары проданы с убытком, то «входной» НДС по ним принять к вычету нельзя.

Тем не менее, налоговую выгоду в виде вычета при продаже товаров с убытком можно обосновать в ходе судебного разбирательства. В арбитражных спорах дело решается в пользу налогоплательщика, если он приводит суду доказательства наличия разумной экономической цели, которая преследовалась при заключении убыточной сделки (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-40420/12-91-224, от 5 мая 2012 г. № А40-43413/11-90-184). Но если такой цели не было, а по всем признакам организация – участник налоговой схемы, то вычеты снимут из-за отсутствия экономической цели.

Кроме отсутствия экономической цели, контролеры могут выявить и другие признаки получения необоснованной фискальной выгоды. Вот такой пример из практики: организация закупила партию товара, а где ее хранила целый месяц – непонятно, так как складских помещений у компании нет ни в собственности, ни в аренде, а договор ответственного хранения хоть и был заключен, но не исполнялся (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24 января 2013 г. № А32-3122/2012).

Таким образом, налоговая выгода в виде вычета НДС по товарам, проданным с убытком, может быть обоснована, если организация докажет, что при заключении сделки преследовала разумную экономическую цель, например, избежать еще больших трат от полного списания товара. Но если продукция продана только на бумаге и реальных операций не было, то ревизоры вычеты все же снимут.

Обоснование затрат

Чтобы подтвердить обоснованность расходов и укрепить свою позицию в случае спора с чиновниками, можно сделать следующее. Во-первых, руководитель компании должен издать приказ о снижении цен (об уценке товаров). Во-вторых, уценка должна быть обоснована. Для этого создают комиссию, в состав которой включают экспертов по качеству, специалистов отдела продаж и других сотрудников, которые смогут профессионально оценить реальное состояние товара и установить возможную цену его реализации. Результаты работы комиссии нужно оформить актом об уценке товарно-материальных ценностей. Для этого можно использовать форму № МХ-15 или составить документ в произвольном виде. Акт необходимо приложить к приказу.

В документе требуется указать: характеристику, свойства и качество товара; причины, по которым его невозможно продать с прибылью; выводы комиссии о снижении цены на продукцию. В такой ситуации расходы будут экономически обоснованы, поскольку они направлены на получение прибыли.

«Упрощенный» контроль

«Упрощенцам» и «вмененщикам» по поводу контроля цен беспокоиться не следует. Если фирма на УСН продаст товар по заниженной стоимости взаимозависимому лицу, доначисление налога по контролируемым сделкам ей не грозит. Даже в том случае, если она торгует по цене ниже себестоимости.

Дело в том, что ФНС не вправе доначислять единый налог при УСН. Поскольку по законодательству делать это она может только в отношении четырех налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ): налога на прибыль; НДФЛ по доходам предпринимателя; НДПИ; НДС (если одна из сторон сделки – организация (предприниматель), не уплачивающая НДС или освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика).

Аналогичная ситуация складывается, если продает товар с убытком плательщик ЕНВД. В первую очередь потому, что доначисление по контролируемым сделкам возможно только в отношении четырех вышеупомянутых налогов. Кроме того, «вмененка» уплачивается исходя не из реального, а из вмененного дохода.

Поэтому плательщики «упрощенного» налога и ЕНВД под ценовой контроль ФНС не подпадают и уведомление о контролируемых сделках они подавать не должны.

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Взаимозависимые лица и контролируемые сделки

Проверки сделок между взаимозависимыми лицами