Подарочные наборы, или набор «подарков» для бухгалтера

Накануне праздников оптовые торговые фирмы зачастую доукомплектовывают один товар другим. Как правило, товары у поставщика приобретаются по отдельности, а потом собираются в один подарочный комплект и реализуются вместе, в наборе. Например, к журналу прилагают книгу или диск, комплектуют игрушками праздничные новогодние подарки с конфетами, косметические наборы. Гражданское законодательство не запрещает реализацию товаров в комплекте (п. 1 ст. 479 НК РФ). Отражение в учете этой операции, или «превращение» двух товаров в третий, новый вид товара вызывает немало вопросов у бухгалтера.

Учет товаров в комплекте

Многие бухгалтеры полагают, что в такой ситуации доукомплектацию можно считать переработкой, то есть производственным процессом. На самом деле, это не так. Поскольку речь идет о перепродаже ранее приобретенных товаров, назвать эту операцию переработкой нельзя, ведь предприятие ничего не производит.

По нашему убеждению, если фирма не производит дополнительной обработки товаров, отражать доукомплектацию как производственную операцию не нужно. Ничто не мешает показать ее во внутреннем документе, бланк которого можно разработать самостоятельно (ведь с 1 января 2013 года унифицированные формы первичных документов применять не обязательно). Как образец подойдет форма № 38-ОТ (код формы по ОКУД 0903092), утвержденная приказом Министерства торговли СССР от 20.08.1986 № 201.

Такой документ позволит бухгалтеру сразу оприходовать комплект как самостоятельный товар с новым артикулом. Аналитический учет по различным наименованиям товаров, входящих в комплект, нужно будет вести на счете 41 «Товары».

     Пример 1
Оптовая торговая фирма приобрела для дальнейшей перепродажи туалетную воду, дезодоранты и косметички. Стоимость туалетной воды составляет 1500 руб. (без НДС), дезодорантов – 600 руб. (без НДС), косметичек – 300 руб. (без НДС). 
Директор фирмы издал приказ о том, что эти товары организация продает в виде подарочных наборов, общая продажная стоимость которых составляет 3000 руб. (в том числе НДС 18% – 457,63 руб.). Для упрощения примера списание коммерческих расходов учитывать не будем. 
В учетной политике фирмы предусмотрено, что расходы на доукомплектацию входят в стоимость товара, поэтому бухгалтер отразил оприходование и реализацию подарочных наборов следующим образом: 
ДЕБЕТ 41 субсчет «Подарочные наборы» КРЕДИТ 41 субсчет «Туалетная вода» 

   – 1500 руб. – отражена туалетная вода в составе комплекта; 
ДЕБЕТ 41 субсчет «Подарочные наборы» КРЕДИТ 41 субсчет «Дезодоранты» 

   – 600 руб. – отражены дезодоранты в составе комплекта; 
ДЕБЕТ 41 субсчет «Подарочные наборы» КРЕДИТ 41 субсчет «Косметички» 

   – 300 руб. – отражены косметички в составе комплекта; 
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» 

   – 3000 руб. – реализованы подарочные наборы; 
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость» КРЕДИТ 41 субсчет «Подарочные наборы» 

   – 2400 руб. (1500 + 600 + 300) – списана себестоимость комплекта; 
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 

   – 457,63 руб. (3000 руб. : 118% х 18%) – начислен НДС. 

Бланк документа, который фирма будет использовать при доукомплектации товара, нужно предусмотреть в учетной политике, разработанной для целей бухгалтерского учета.

Сюрпризы заказных подарочных комплектов

Иногда организации-плательщики ЕНВД, ведущие розничную торговлю через магазины, принимают заказы от компаний на комплектацию подарков для сотрудников или их детей либо партнеров этих компаний. Заказчик может прислать заявку с описанием ассортимента товаров, входящих в подарочный набор, указав количество наборов. Либо сотрудники компании-заказчика выберут товары для подарков по каталогам в магазине или на интернет-сайте магазина. Обычно подобные заказы магазины принимают накануне праздников и ввиду незначительности этих сделок в общем объеме продаж даже не задумываются над тем, подпадает ли такая деятельность под «вмененку». А зря.

Дело в том, что под розничной торговлей для целей уплаты ЕНВД понимается продажа товаров по договорам розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). По таким договорам продавец передает покупателю товар, предназначенный для личного пользования, то есть не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). Поэтому к розничной торговле нельзя отнести продажу товаров по договорам поставки, то есть передачу товаров в определенный срок для использования их покупателем в своей предпринимательской деятельности. Все, что имеет признаки поставки, не является деятельностью, подпадающей под ЕНВД.

В нашем случае подарки приобретаются компаниями для своих сотрудников, то есть не для использования в предпринимательской деятельности. И если приобретаются они у розничного продавца через объекты стационарной (или нестационарной) торговой сети (подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), продавец вправе применять ЕНВД.

Однако при проведении проверок налоговики, как правило, настаивают на том, что продажу товаров нельзя признать розничной, если:

• количество и цена подарков, а также ассортимент товаров согласованы в заявках, договорах, накладных, счетах на оплату товаров и т.д.;
• договоры предусматривают поставку товаров в определенный срок, а также ответственность сторон;
• товар покупателю доставляется транспортом продавца в сроки, согласованные в договоре. Ведь в этом случае условие о продаже товаров через объекты стационарной или нестационарной торговой сети нарушается. И сделка оформляется независимо от наличия у продавца торговых объектов, перечисленных в главе 26.3 Налогового кодекса.

Причем арбитры в таких спорах чаще поддерживают проверяющих (постановления Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 № 5566/11, ФАС Поволжского округа от 06.09.2013 № А72-5626/2012, ФАС Уральского округа от 12.07.2013 № Ф09-4327/13).

А вот покупку подарочных комплектов непосредственно в магазине исходя из имеющегося ассортимента без предварительных заявок и без доставки товара силами продавца судьи признают розницей, подпадающей под ЕНВД (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 № А78-2215/2013, Северо-Западного округа от 08.08.2013 № А26-10890/2012). Даже если выбор товаров происходит дистанционно, например, на интернет-сайте магазина или по образцам и каталогам в самом магазине, «вмененку» в этом случае применять можно. Ведь в статье 346.27 Налогового кодекса говорится, что розницей в целях применения ЕНВД не признается торговля по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети. А если такая торговля ведется через объекты стационарной торговой сети (магазины или выставочные залы), «вмененку» применять можно.

При этом товар может доставляться покупателю и со склада (письмо Минфина России от 22.02.2012 № 03-11-06/3/12). А вот если образцы товаров выставлены не в магазине, а на складе или в офисе, то от «вмененки» придется отказаться (письмо Минфина России от 11.02.2013 № 03-11-06/3/3381).

Получается, что предварительный заказ, предусматривающий определенный ассортимент, количество и цену подарков, а также удаленное приобретение и доставку товаров в согласованные сроки вашим транспортом, может быть чреват для фирмы-продавца неожиданными налоговыми последствиями. За такие эпизодические продажи вам придется отчитаться по общему режиму налогообложения или по упрощенной системе. Кроме того, вы обязаны будете вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к разным налоговым режимам (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Поэтому если вы все-таки намерены заключать подобные сделки, позаботьтесь о том, чтобы документов было как можно меньше. Ограничьтесь договором и накладными на отпуск товаров. Если вашим покупателям требуется услуга по доставке, включите ее стоимость в цену товаров (письмо Минфина России от 06.11.2012 № 03-11-06/3/76). У налоговиков в этом случае не возникнут подозрения, что доставка оказывается в отрыве от розничной торговли и является самостоятельным видом деятельности, который нужно отдельно облагать ЕНВД общережимными налогами либо «упрощенным» налогом.

Товаров много, а налог один

Зачастую при продаже комплекта в него включают товары, реализация которых по отдельности облагается НДС по разным ставкам – 10 и 18 процентов.

Одним из самых распространенных видов «комплектного» товара является журнал, к которому прилагается компакт-диск. Обычно на таком диске записана электронная версия самого журнала или другая информация, связанная с тематикой издания.

Напомним, что реализация периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, облагается НДС по ставке 10 процентов (подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ). То есть журнал в отдельности (кроме изданий перечисленного направления) облагается по пониженной ставке НДС 10 процентов. Возникает закономерный вопрос: какую ставку налога следует применить при реализации всего комплекта?

Минфин России считает, что 18 процентов (письма от 11.11.2011 № 03-07-11/297, от 13.04.2005 № 03-04-05/11). Рассуждают финансисты следующим образом. При реализации по ставке НДС 10 процентов продавец должен руководствоваться Перечнем видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанных с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10 процентов (утверждены постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41).

Налоговый кодекс не регламентирует порядок налогообложения реализации журнала в комплекте с компакт-диском. Не включен спорный комплект и в упомянутый выше Перечень периодических изданий. В итоге чиновники приходят к выводу, что его реализация облагается НДС по ставке 18 процентов.

Между тем, суды придерживаются иной точки зрения. Арбитры отмечают, что приложения к журналам в виде компакт-дисков или других элементов являются неотъемлемой частью журналов, так как поименованы в их содержании, реализуются в единой упаковке вместе с журналами и отдельно не продаются. Кроме того, приложения без журналов не представляют самостоятельной ценности для потребителей, а их стоимость отдельно от журналов не установлена. Подтверждением тому является тот факт, что на диске обычно указано, что он не предназначен для продажи и является бесплатным приложением к журналу. Исходя из этого, реализация журналов в комплекте с компакт-дисками по ставке НДС 10 процентов является правомерной (постановление ФАС Московского округа от 04.03.2013 № А40-83606/12-115-561).

Ранее, рассматривая аналогичный спор, столичные арбитры привели еще один весомый довод в пользу организации. Так, согласно статье 134 Гражданского кодекса, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее их использование по общему назначению, они рассматриваются как одна сложная вещь. Кроме того, Налоговый кодекс не содержит условие применения ставки НДС 10 процентов с учетом соблюдения требований иных норм отраслевого законодательства, в частности Закона РФ от 27.12.1991 № 2124-1 «О средствах массовой информации», законодательства об интеллектуальной собственности и др.

Следовательно, спорный комплект представляет собой одну вещь, которая является периодическим печатным изданием и облагается по пониженной ставке НДС, то есть 10 процентов (постановление ФАС Московского округа от 10.12.2012 № А40-56031/12-91-312).

Иначе обстоит дело с реализацией игрушек и кондитерских изделий в одной упаковке. Так, продажа продуктов детского, диабетического питания и детских товаров облагается по ставке 10 процентов (подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ). При этом Перечни кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, утверждены постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908.

По мнению налоговиков, для применения ставки 10 процентов необходимо, чтобы коды Общероссийского классификатора продукции, указанные в технической документации на товары, соответствовали кодам Общероссийского классификатора продукции, приведенным в вышеуказанных Перечнях. А поскольку код, соответствующий комплекту, состоящему из игрушки и кондитерской продукции, отсутствует в Перечнях кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, то применять пониженную ставку налога компания не вправе (письмо УФНС РФ по г. Москве от 03.09.2008 № 19-11/83380). Чуть позже Минфин России в письме от 11.03.2009 № 03-07-07/17 выразил аналогичную точку зрения.

     Пример 2
Торговая фирма приобрела у поставщика для дальнейшей перепродажи 50 плиток шоколада «Аленка» по цене 59 руб. за штуку (в том числе НДС 18% – 9 руб.) и 50 плюшевых медведей по цене 330 руб. за штуку (в том числе НДС 10% – 30 руб.). 
В соответствии с приказом директора эти товары организация продает в виде подарочных наборов в количестве 50 штук, общая продажная стоимость которых составляет 472 руб. за штуку (в том числе НДС 18% – 72 руб.). 
Бухгалтер отразил покупку и оприходование товаров, а также реализацию подарочных наборов следующим образом: 
ДЕБЕТ 41 субсчет «Шоколад "Аленка"» КРЕДИТ 60

   – 2500 руб. (2950 – 450) – отражено приобретение шоколада у поставщика; 
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

   – 450 руб.– отражен входной НДС по приобретенному шоколаду; 
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

   – 450 руб. – принят к вычету входной НДС; 
ДЕБЕТ 41 субсчет «Плюшевый медведь» КРЕДИТ 60

   – 15 000 руб. (16 500 – 1500) – отражено приобретение плюшевых медведей у поставщика; 
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

   – 1500 руб.– отражен входной НДС по приобретенным плюшевым медведям; 
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

   – 1500 руб. – принят к вычету входной НДС; 
ДЕБЕТ 41 субсчет «Подарочные наборы» КРЕДИТ 41 субсчет «Шоколад "Аленка"»

   – 2500 руб. – отражен шоколад «Аленка» в составе комплекта; 
ДЕБЕТ 41 субсчет «Подарочные наборы» КРЕДИТ 41 субсчет «Плюшевый медведь» 

   – 15 000 руб. – отражены плюшевые медведи в составе комплекта; 
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» 

   – 23 600 руб. – реализованы подарочные наборы; 
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость» КРЕДИТ 41 субсчет «Подарочные наборы» 

   – 17 500 руб. (2500 + 15 000) – списана себестоимость наборов; 
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» 

   – 3600 руб. (23 600 руб. : 118% х 18%) – начислен НДС. 

Страна происхождения товара

А вот еще одна проблема, которая может возникнуть у бухгалтера, оформляющего реализацию подарочного комплекта. Нередко в комплект входят товары, которые имеют разную страну происхождения. Например, согласно документам, полученным от поставщиков, в подарочный набор вошли коньяк, ввезенный из Франции, шоколад из Бельгии и мандарины из Испании. Опять вопрос «на засыпку»: какую страну происхождения следует указать бухгалтеру при заполнении граф 10 «Страна происхождения» и 11 «Номер таможенной декларации» счета-фактуры?

Попробуем разобраться. Указание в счете-фактуре страны происхождения товара и номера таможенной декларации является обязательным при реализации товаров, страной происхождения которых не является Россия (подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ). При составлении наборов (комплектов) из импортных товаров ничто не мешает бухгалтеру расписать в счете фактуре все составляющие компоненты набора (комплекта) с указанием соответствующей страны происхождения и номера таможенной декларации.

Однако, скажете вы, подарочный комплект представляет собой уже самостоятельный товар с новым артикулом, и в графе 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг) имущественного права» бухгалтер должен записать только одно наименование: «Подарочный комплект».

Поскольку в Налоговом кодексе отсутствует понятие «страна происхождения товаров», обратимся к таможенному законодательству.

А товар считается происходящим из данной страны, если в результате операций по его переработке или изготовлению произошло изменение классификационного кода товара по Единой товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне любых из первых четырех знаков (п. 4 Правил определения страны происхождения товаров, являющихся неотъемлемой частью Соглашения между Правительствами РФ, Республики Беларусь и Республики Казахстан от 25.01.2008 «О единых правилах определения страны происхождения товаров»).

Примером достаточной обработки (переработки) как раз и являются подарочные наборы, которые включают в себя самые разные компоненты от алкоголя и сладостей до детских игрушек, как российского, так и иностранного производства. Кроме того, сами наборы могут комплектоваться для разных возрастных групп покупателей, например, наборы для взрослых, наборы для детей младшего возраста, наборы для подростков.

Исходя из этого, по мнению чиновников, при реализации на территории России товаров, собранных на ее же территории из импортных компонентов, в счете-фактуре при заполнении граф 10 «Страна происхождения» и 11 «Номер таможенной декларации» ставятся прочерки, как в случае, если страной происхождения товара является Россия (письмо Минфина России от 15.08.2013 № 03-07-08/33247).

Поэтому, опираясь на выводы Минфина, можно порекомендовать торговым фирмам не расписывать все составляющие подарочного комплекта, а показать наименование и количество сформированных комплектов российского происхождения с указанием прочерков в графах 10 и 11.

Борис Сваин, для журнала «Практическая Бухгалтерия»

Свежие документы для бухгалтерии

Каждый день, на вашем компьютере, самые последние документы, которые влияют на вашу работу. Законы, постановления, письма и приказы – все нормативные акты по бухучету и правилам налогообложения. Узнайте больше >>

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Как учесть в расходах подарочный сертификат

Учет расходов на ценные подарки для сотрудников

Как дарить подарок дороже 3000 рублей?