Учет готовой продукции

25.11.2014

Трудно себе представить производственное предприятие, не имеющее плановой калькуляции выпускаемых изделий. На ее основе в массовом производстве устанавливают учетные цены на готовую продукцию. Как отражать фактические затраты на ее выпуск?

Производственные предприятия могут выпускать продукцию ежедневно и незамедлительно ее реализовывать, в то время как отдельные данные бухгалтерского учета формируются за календарный месяц. В частности, это заработная плата и взносы на обязательное социальное страхование, арендная плата, платежи за коммунальные ресурсы, затраты на ремонт основных средств. Включать в этот перечень амортизацию основных средств и нематериальных активов не следует, хотя «очень хочется». Ведь амортизационные отчисления признаются на первое число каждого месяца, следующего за месяцем принятия к учету внеоборотного актива (п. 21 ПБУ 6/01, п. 31 ПБУ 14/2007).

Как формировать учетную себестоимость продукции в таких условиях?

Пункт 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - ПВБУ) предлагает отражать готовую продукцию в бухгалтерском балансе тремя способами:

  • по фактической производственной себестоимости;
  • по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
  • по прямым статьям затрат.

Производственная себестоимость включает затраты на производство продукции, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов.

Остановимся на втором способе. Для нашей ситуации первый способ непригоден, поскольку к учету принимается и отгружается продукция, фактические затраты на производство которой еще не сформированы.

Калькуляция производственной себестоимости

Планируя выпуск той или иной продукции, компания непременно выполнит предварительную оценку затрат на выпуск единицы продукции. Как принято говорить – составит плановую калькуляцию по элементам предстоящих затрат. Как правило, ее приходится делать бухгалтеру.

Производственную себестоимость продукции нужно отличать от полной себестоимости. Последняя включает в себя еще управленческие и коммерческие расходы. Эту составляющую затрат именуют накладными расходами и обычно предусматривают в процентах от производственной себестоимости или какой-либо из ее статей.

Полная себестоимость продукции =
Производственная себестоимость          +             Накладные расходы
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты
- управленческие расходы;
- коммерческие расходы


Отраслевые особенности калькуляции себестоимости раскрываются в ведомственных документах (письмо Минфина России от 29.04.2002 № 16-00-13/03). Упомянем некоторые для примера:

  • Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца) (утв. Минтопэнерго РФ 25.12.1996);
  • Методические рекомендации (инструкция) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса (утв. Минэкономики РФ 16.07.1999);
  • Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утв. приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 № 792).

Тем не менее любая калькуляция составляется по одним и тем же правилам.

Затраты на производство и цена продажи

Как выполнить калькуляцию – покажет пример. Возьмем для наглядности мебельное производство.


Пример

Рассмотрим цех по изготовлению кожаных диванов. В нем можно разместить бригаду рабочих, которая ежемесячно способна изготавливать по 10 диванов. Плановые затраты за месяц (в среднем) составят:

  • стоимость материалов – 150 000 рублей;
  • оплата труда – 100 000 рублей;
  • отчисления на социальные нужды – 30 900 рублей (100 000 руб. х 30,9%);
  • амортизация основных средств – 14 000 рублей;
  • коммунальные расходы по содержанию цеха (электроэнергия, теплоснабжение, водоснабжение и водоотведение, услуги связи) – 5 100 рублей.

Всего производственных затрат на 10 диванов – 300 000 рублей (150 000 + 100 000 + 30 900 + 14 000 + 5 100). Поэтому плановая производственная себестоимость одного дивана – 30 000 рублей (300 000 руб. : 10 шт.).

Допустим, накладные расходы составляют 20 процентов от стоимости материалов. Тогда плановая полная себестоимость дивана - 33 000 рублей (30 000 руб. + 150 000 руб. х 20 % : 10 шт.).

Рыночная цена таких диванов – 45 000 рублей (без учета НДС).

Тогда плановая прибыль составит 26,7 процентов ((45 000 руб. – 33 000 руб.) : 45 000 руб. х 100%).


Если плановая полная себестоимость продукции окажется ниже рыночной цены, то организовывать ее производство бессмысленно.

Плановую себестоимость также именуют нормативной. Нормирование затрат компания-производитель осуществляет самостоятельно. Нормы определяются технологией производства.

Учетная цена готовой продукции и незавершенное производство

Коль скоро в балансе готовая продукция отражается по производственной себестоимости (плановой или фактической – роли не играет), коммерческие и управленческие расходы ежемесячно списываются на себестоимость продаж. Альтернативы такому варианту нет. Впрочем, он предусмотрен ПБУ 10/99 (абз. 2 п. 9) и бухгалтеров устраивает.

Итак, на протяжении месяца готовую продукцию мы можем приходовать и отгружать по плановым ценам, а затраты на производство учитывать в обычном порядке – по мере возникновения в фактических суммах (на основании первичных документов).

В конце месяца необходимо вывести реальный финансовый результат. Он определяется фактическими затратами на проданную продукцию. Между тем эту величину невозможно определить без учета затрат, «осевших» в незавершенном производстве.

Напомним, что под незавершенным производством понимается продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки (п. 63 ПВБУ).

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе (п. 64 ПВБУ):

  • по фактической производственной себестоимости;
  • по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
  • по прямым статьям затрат;
  • по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.


Продолжение примера

Мы исходили из того, что за месяц бригада выпускает 10 диванов. Объем незавершенного производства зависит от организации труда. Диваны могут изготавливаться последовательно один за другим, и тогда стоимость «незавершенки» не превысит стоимости одного дивана. А вот если диваны изготавливаются синхронно, все 10 одновременно, то соразмерно возрастет и стоимость «незавершенки». Остановимся на первом варианте. Поскольку степень готовности дивана может варьироваться от 0 до 100 процентов, примем плановую производственную себестоимость незавершенного производства равной 50 процентам от плановой производственной себестоимости одного дивана, то есть 15 тысячам рублей (30 000 руб. х 50%).

Можно пойти другим путем и определять стоимость незавершенного производства путем инвентаризации. Проще всего это сделать, если оценивать «незавершенку» по стоимости фактически находящихся в ней материалов.

Но учетная политика нашего предприятия предполагает учет по плановой производственной себестоимости как готовой продукции (30 000 руб.), так и незавершенного производства (15 000 руб.).


Учет продукции по плановой производственной себестоимости ведется с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Финансовый результат за месяц

Предположим, изготовленная продукция сразу же продается, и запасов на складе не возникает. Это возможно, если диваны изготавливаются по предварительным заказам. При таких условиях схема учета продукции выглядит следующим образом.

На протяжении месяца:

  • готовая продукция по плановым ценам приходуется на счет 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 40;
  • реализованная продукция по плановым ценам списывается со счета 43;
  • текущие затраты на производство относятся на счет 20 «Незавершенное производство».

В последний день месяца сопоставляются фактические и плановые затраты на выпущенную и проданную продукцию (обороты по дебету счета 20 и кредиту счета 40). Меньший оборот закрывается на больший, а разность между ними (с дебета счета 20 либо кредита счета 40) списывается в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» (прямой либо сторнировочной записью). Напомним, что на конец месяца счет 20 имеет постоянный остаток – плановую себестоимость незавершенного производства. А вот счет 40 остатка иметь не должен.


На заметку

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» предназначен для выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.


Проиллюстрируем эту учетную политику конкретными записями.


Продолжение примера

Бухгалтер мебельной компании произвел в течение одного из месяцев следующие проводки:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 40
- 330 000 руб. (30 000 руб. х 11 шт.) – оприходовано на протяжении месяца 11 диванов по плановой цене;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 495 000 руб. (45 000 руб. х 11 шт.) – отражена выручка от продажи 11 диванов (для простоты считаем, что НДС не уплачивается);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43
- 330 000 руб. – списаны проданные диваны;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 70, 69, 76
- 340 000 руб. – отражены фактические затраты на производство диванов за месяц (остаток на счете 20 равен 355 000 руб. = 15 000 руб. + 340 000 руб.);

ДЕБЕТ 40 КРЕДИТ 20
- 330 000 руб. – списаны затраты, приходящиеся на выпущенную продукцию (счет 40 закрывается);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20
- 10 000 руб. (340 000 – 330 000) – выявлен и списан перерасход над плановыми затратами по счету 20 (при условии, что вся продукция продана);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 26, 44
- 35 000 руб. – списаны понесенные управленческие и коммерческие расходы за месяц;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99
- 120 000 руб. (495 000 – 330 000 – 10 000 – 35 000) – выявлен финансовый результат за месяц.


Если фактические затраты по счету 20 окажутся меньше плановых, отраженных по счету 40, то разность между ними характеризует экономию производства. В результате свертывания этих счетов возникнет кредитовый остаток по счету 40. Его списывают сторнировочной записью (с отрицательной суммой):

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 40
- сторнируется экономия затрат на проданную продукцию.

Как видно, представленная учетная политика обеспечивает соблюдение универсального требования, установленного в пункте 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н). Оно сформулировано так: независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции. По итогам месяца у нас так и получилось.

Коллизия норм и распределение отклонений

На самом деле все не так просто, и об этом подозревают немногие бухгалтеры.

Дело в том, что на основании ПБУ 5/01 (п. 7) фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Следовательно, на балансе готовая продукция должна числиться исходя из фактической производственной себестоимости с поправкой на применяемые способы списания (п. 22, п. 24 ПБУ 5/01) . А ПВБУ (п. 64), как сказано выше, допускает иные способы оценки, одним из которых мы воспользовались. Налицо противоречие требований двух нормативных актов равной юридической силы: ПБУ 5/01 и ПВБУ - приказы Минфина России, зарегистрированные в Минюсте России. В пользу какого из них разрешить выявленную нами коллизию?

Правила учета готовой продукции, установленные ПБУ 5/01
п/пПравило
5 Готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости
7 Фактическая себестоимость готовой продукции определяется исходя из фактических затрат, связанных с ее производством
22 Оценка готовой продукции на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии (т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретений)
24 На конец отчетного года готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов ее оценки


Прямой ответ мы найдем в пункте 32 ПВБУ. Он гласит: «при составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету». Эта формулировка не оставляет сомнений в приоритетности ПБУ 5/01. Как скорректировать вышеизложенную учетную политику – подсказывает пункт 206 Методических указаний, нами уже упомянутый. Заметим, что Методические указания (подп. «б» п. 204) допускают применение в качестве учетных цен нормативной себестоимости лишь в учете, но не в отчетности.

По этой причине внесем в нашу методику необходимые поправки. Выше мы рассмотрели случай, когда продана вся изготовленная продукция. Если же реализована только ее часть, то отклонения между фактической и плановой себестоимостью следует распределить между запасом готовой продукции и себестоимостью продаж. Прием этот не нов – он хорошо знаком бухгалтерам, ведущим обособленный учет транспортно-заготовительных расходов (п. 87 Методических указаний).

Не станем углубляться в общие формулировки, а вернемся к нашему примеру с диванами.


Продолжение примера

Теперь предположим, что за месяц продано 8 из 11 диванов, так что в конце месяца на балансе останется 3 (11 – 8) дивана. Учет диванов по плановой себестоимости будем вести на счете 43 «Готовая продукция» субсчет «Плановая себестоимость».

В этом случает выявленный перерасход (10 000 руб.) подлежит распределению между себестоимостью продаж и готовой продукцией в пропорции 8/11 (73%) и 3/11 соответственно (27%):

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20
- 7300 руб. (10 000 руб. х 73%) - списан перерасход, приходящийся на реализованную продукцию;

ДЕБЕТ 43 субсчет «Отклонения от плановой себестоимости» КРЕДИТ 40
- 2700 руб. (10 000 руб. х 27%) – списан перерасход, относящийся к остаткам продукции на складе.

Остаток по счету 43 (суммарно по субсчетам «Плановая себестоимость» и «Отклонения от плановой себестоимости») составит 92 700 рублей (30 000 руб. х 3 + 2700 руб.). Требования ПБУ 5/01 выполнены.


Обратите внимание: оценку стоимости незавершенного производства ПБУ 5/01 не регламентирует. Это непосредственно следует из пункта 4 данного стандарта. А значит – нет оснований сомневаться в легитимности способов, предусмотренных ПВБУ.

Наконец в случае изменения величины учетной цены производится пересчет остатков готовой продукции к моменту изменения учетной цены. Но такой пересчет допустимо осуществлять не чаще одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Подробности – в пункте 207 Методических указаний.

Вот теперь мы рассмотрели ситуацию всесторонне и досконально обсудили нюансы. Наш читатель «предупрежден, а значит, вооружен».

Остается лишь добавить: в описанном примере с мебельным производством налоговый учет (ст. 319 НК РФ) не будет отличаться от бухгалтерского.

Елена Диркова, для журнала «Практическая Бухгалтерия»


Неудобно читать с монитора?

Обо всем полезном для работы бухгалтера читайте в профессиональной бухгалтерской прессе! Выбрать журнал >>



Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>


Читайте также по теме:

Учет товара с истекшим сроком годности

Учет и налогообложение товаров в пути

Как организовать учет импортного товара

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA