Простое товарищество как инструмент налогового планирования

Простое товарищество возникает в результате заключения договора между двумя и более лицами (товарищами). В нем (договоре) должна быть определена ответственность каждого участника товарищества за осуществляемую деятельность. Особенностью такого договора является то, что это единственный официальный документ, зафиксированный в Гражданском кодексе РФ и регулирующий совместную деятельность участников простого товарищества.

Рассмотрим следующую ситуацию. Российская организация заключила договор простого товарищества с иностранной организацией в целях осуществления предпринимательской деятельности. Предметом деятельности является организация и осуществление торговой деятельности торговых комплексов, представляющих собой имущественные комплексы, действующие на постоянной основе в местах, определенных органами исполнительной власти и предназначенных для осуществления торговой деятельности по установленным правилам и нормам. Вкладами товарищей будут реальные денежные средства. Прибыль участников товарищества делится пополам. Для целей налогового планирования ведение дел поручено иностранной организации, но ведение учета доходов и расходов осуществляет российский товарищ.

Равномерный доход

Прибыль, полученная товарищами, распределяется пропорционально вкладу или по договору (ст. 1048 ГК РФ).

В соответствии с международным договором иностранная организация заплатит налог у себя по меньшей ставке.

При этом налоговый орган может предъявить ряд претензий, к примеру, заявить, что:

• деятельность иностранной компании по договору простого товарищества образует ее постоянное представительство в РФ;
• российская и иностранная компания являются ассоциированными, а условия договора простого товарищества отличны от тех, что имели бы место между независимыми предприятиями. Поэтому доход иностранной компании должен быть зачислен (полностью или частично) в налогооблагаемый доход российской организации;
• договор простого товарищества является притворной сделкой, то есть призван прикрыть иные фактические отношения между российской и иностранной компаниями, например заем, предоставленный иностранной компанией российской организации. В этом случае договор недействителен, а налогообложение следует осуществлять в соответствии с фактическими отношениями компаний, например, как проценты.

Основное противоядие против этих аргументов – правильное составление договора простого товарищества. Это единственный способ защиты от нападков контролирующих органов.

С одной стороны, из условий договора должно следовать, что деятельность иностранной компании не образует постоянного представительства в смысле данного налогового соглашения. С другой стороны, из него должен быть ясен его экономический смысл для всех участников, в нем не должно быть явно неправдоподобных или не соответствующих фактическим отношениям сторон условий.

И еще один момент. В рассматриваемой ситуации представляется важным заметить, что никаким образом в действующем законодательстве не определено, в какой срок или по достижении какой суммы следует распределять прибыль. Сказано только, что товарищ, ведущий учет доходов и расходов, должен исчислять нарастающим итогом ежеквартально до 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом, и сообщать товарищам о суммах, причитающихся им доходов. Так и написано – причитающихся, а рядом в скобочках «распределяемых». Отсюда видно, что причитающиеся не значит распределяемые. Таким образом, как и когда делить прибыль, товарищи решают сами и закрепляют эту норму в договоре. Например, прибыль распределяется по истечении года. Три года, хотя и не запрещено, но, наверное, все-таки нецелесообразно.

Действующие лица

Что касается начисления НДС, то все необходимые разъяснения даны в письме УФНС России по г. Москве от 17 октября 2007 г. № 19-11/90800.

Объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС согласно статье 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель (ст. 174.1 НК РФ).

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ.

Таким образом, заключая договор о совместной деятельности, участники должны определить, кто из них будет вести общий учет операций, подлежащих налогообложению НДС.

При этом налоговые декларации по НДС представляются лицом, ведущим дела простого товарищества (договора о совместной деятельности), в налоговый орган по месту постановки на учет.

Согласно письму МНС России от 7 августа 2001 г. № 10-3-13/3159-4698 Налоговым кодексом не предусмотрено представление отдельной налоговой декларации по операциям реализации товаров при совместной деятельности (глава 21 НК РФ).

Таким образом, участник, осуществляющий ведение дел простого товарищества и являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, обязан исчислить и уплатить НДС со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

На основании пункта 3 статьи 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения согласно главе 21 НК РФ, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Если в выставляемых счетах-фактурах поставщиками в качестве покупателя указан иной участник, не исполняющий обязанности налогоплательщика, поставщику необходимо внести исправление в счет-фактуру.

Учетная политика

Вопросы формирования учетной политики должны преду сматриваться в договоре простого товарищества (письмо Минфина России от 28 февраля 2002 г. № 16-00-14/74) либо в дополнительном соглашении.

В учетной политике простого товарищества для целей налогообложения необходимо предусмотреть:

• методы и порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу (ст. 259 НК РФ);
• способы оценки материалов при их отпуске в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ) и товаров при их продаже (п. 1 ст. 268 НК РФ);
• метод нормирования процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ).

В случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором (ст. 278 НК РФ).

В соответствии со статьей 309 НК РФ «Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации», доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса), относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В юридической литературе и письмах налоговых органов бытует мнение, что товарищ, ведущий учет доходов и расходов и осуществляющий ведение общих дел товарищей, не иначе как одно лицо. Полагаясь на вышеприведенное основание, согласиться с такой точкой зрения не представляется возможным.

Выгодный порядок

По мнению большинства судов, налоговое законодательство не использует понятие «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность действий налогоплательщиков не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Вместе с тем налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Александр Гущин, юрист

Для журнала «КОНСУЛЬТАНТ»