Учет отпускных выплат

В соответствии со статьей 136 Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. От­пускные начисляются и выплачиваются работнику единовременно независимо от того, на один или несколько отчетных периодов приходится его отпуск.

Бухгалтерский учет

Правила бухгалтерского учета не требуют распределять затраты на оплату отпусков в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год). Решение по данному вопросу организация принимает самостоятельно с учетом требований нор­мативных правовых актов по бухучету (письмо Минфина России от 24 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/190).

Расходы на отпуск являются оценочны­ми обязательствами. Это обусловлено еди­новременным выполнением ряда условий, требование о соблюдении которых с целью признания обязательств оценочными уста­новлено пунктом 5 ПБУ 8/2010 «Оценоч­ные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфи­на России от 13 декабря 2010 г. № 167н; да­лее – ПБУ 8/2010).

Во-первых, предоставлять сотрудникам ежегодные отпуска и оплачивать их работо­дателей обязывает Трудовой кодекс. Избе­жать исполнения этого требования органи­зация не может.

Во-вторых, на оплату отпуска сотрудни­ков организация потратит средства, то есть произойдет уменьшение ее экономических выгод.

В-третьих, установить величину отпуск­ных выплат, конечно, можно, но необходимость нести эти расходы наступит в нео­пределенный срок и в неизвестной сумме.

Так как расходы на отпуск являются оце­ночным обязательством, в бухгалтерском учете их нужно отражать в виде резерва и да­лее за счет этого резерва в отчетном периоде списывать все отпускные расходы. Теперь это не резерв предстоящих расходов, как было ранее, а один из оценочных резервов, форми­руемых в соответствии с ПБУ 8/2010.

Подробнее о правилах формирования резерва можно почитать в электронном бераторе для ПК, который можно устано­вить на компьютер, пройдя по ссылке www.berator.ru/pk.

В бухгалтерском учете оценочный резерв на оплату отпусков создается для того, что­бы в достоверной форме учитывать обяза­тельства работодателя перед работниками (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих рас­ходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Значит, резерв на оплату отпусков учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» на субсче­те «Резерв на оплату отпусков».

Начисляется резерв по кредиту счета 96. Ве­личина резерва может относиться на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включаться в стоимость актива:

ДЕБЕТ 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44) КРЕДИТ 96, субсчет «Резерв на оплату отпусков»

– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Использование резерва (начисление от­пускных при предоставлении отпуска, ком­пенсации за неиспользованный отпуск) от­ражается записью по дебету счета 96:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70

– начислены отпускные (компенсация за неиспользованный отпуск);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69

– начислены страховые взносы на от­пускные (компенсацию за неиспользо­ванный отпуск).

Если организация не создает резерв пред­стоящих расходов на оплату отпусков в на­логовом учете (ст. 324.1 НК РФ) или создает эти резервы в бухгалтерском и налоговом учете разными методами, то в момент начис­ления суммы оценочного обязательства не­обходимо отразить отложенный налоговый актив. Его величина определяется умноже­нием суммы отчисления в бухгалтерский резерв (или отклонения бухгалтерского ре­зерва от налогового) на ставку налога на прибыль – 20 процентов. Проводка будет такой:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68

– отражен отложенный налоговый актив при начислении суммы резерва на опла­ту отпусков.

При предоставлении отпуска или начис­лении работнику компенсации за неисполь­зованный отпуск эти расходы в бухучете списываются за счет резерва и должны при-

знаваться в налоговом учете в расходах на оплату труда. Признанный ранее отложен­ный налоговый актив будет погашаться в ча­сти, которая приходится на расходы, при­знанные в налоговом учете. Проводка будет такой:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09

– погашен отложенный налоговый актив при предоставлении отпуска работнику (начислении компенсации за неисполь­зованный отпуск).

Если в бухучете суммы начисленных от­пускных превышают сумму начисленного резерва, сумма превышения сразу списыва­ется на счета учета затрат (п. 21 ПБУ 8/ 2010). Дебетового сальдо на счете 96 быть не должно.

Сумму НДФЛ, удерживаемую из отпуск­ных выплат, отразите проводкой:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»

– удержан налог на доходы физических лиц из отпускных выплат работников.

Налоговый учет

Когда признавать расходы на отпуск в целях налогообложения прибыли, если отпуск­ные выплачены в одном периоде, а отпуск заканчивается в другом? Обратимся к Нало­говому кодексу.

Затраты на выплату отпускных предприя­тие включает в состав расходов на оплату труда, которые уменьшают налогооблагае­мую прибыль организации (п. 7 ст. 255 НК РФ). Расходы на оплату труда включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ).

Понесенные затраты отражаются в зави­симости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода при­знания расходов в соответствии со статья­ми 272 и 273 Налогового кодекса.

При использовании кассового метода все просто. Расходы признаются в том периоде, когда они фактически произведены, то есть в день выплаты отпускных.

А вот с методом начисления все сложнее, есть два варианта признания расходов.

Первый вариант учета расходов

Министерство финансов рекомендует рас­пределять расходы по периодам пропорцио­нально дням отпуска. Вывод сотрудников министерства опирается на статью 272 Нало­гового кодекса. В налоговом учете компании, применяющие метод начисления, признают расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Значит, если отпуск приходится на несколько периодов, то начисленные суммы на его опла­ту включаются в состав расходов пропорцио­нально количеству дней отпуска, приходяще­муся на каждый из периодов. Эту позицию Минфин России неоднократно выражал в письмах от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/ 356, от 12 мая 2010 г. № 03-03-06/1/323, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/288.

Пример
Работнику О.С. Семину предоставлен очередной оплачи­ваемый отпуск с 22 июня по 18 июля 2013 года. Сумма начисленных отпускных 33 600 руб. Отпуск работника при­ходится на два отчетных периода – II квартал и 9 месяцев 2013 года. Фирма распределяет сумму отпускных между июнем и июлем пропорционально отработанным дням.
В июне Семин отдыхал 10 дней, а в июле – 18 дней. Распределим расходы:
в июне расходы = 33 600 руб. : 28 дн. X 10 дн. = 12 000 руб.;
в июле расходы = 33 600 руб. : 28 дн. X 18 дн. = 21 600 руб.
При заполнении налоговой отчетности в расходы будут включены суммы:
– за II квартал 2013 года – 12 000 руб.;
– за 9 месяцев 2013 года – 33 600 руб.

Учитывая, что обязанность оплачивать отпуск работника за три дня до его начала предусмотрена законодательно, и налого­плательщик не может избежать этой обя­занности, с позицией финансового ведом­ства можно поспорить.

Второй вариант учета расходов (спорный)

При методе начисления порядок определе­ния расходов установлен статьей 272 Нало­гового кодекса. Согласно ей, расходы, при­нимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном пери­оде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денеж­ных средств и (или) иной формы их опла­ты. При этом расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ) учитываются в качестве рас­хода ежемесячно исходя из суммы начис­ленных в соответствии со статьей 255 Нало­гового кодекса расходов на оплату труда. Другими словами, раз отпускные начисле­ны, как того требует Трудовой кодекс, зна­чит, их можно признать расходами в целях налогообложения прибыли. То есть органи­зация, использующая метод начисления при расчете налога на прибыль, может при­знавать расходом суммы отпускных выплат в периоде начисления в полном объеме.

Есть множество судебных решений в за­щиту налогоплательщиков: постановления ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. по делу № А40-48457/08-129-168, ФАС Уральского округа от 8 декабря 2008 г. № А07-6787/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. по делу № А46-6675/2007, от 3 декабря 2007 г. по делу № А75-4424/ 2007 и др.

Надо отметить: судьи принимали реше­ния в пользу налогоплательщиков даже не­смотря на представленные налоговой пись­ма Минфина, отмечая, что статья 272 На­логового кодекса прямо не обязывает распределять по периодам расходы в виде отпускных выплат. Нельзя, конечно, умолчать о том, что некоторые суды солидарны с ФНС, пример этому – постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 ноября 2007 г. по делу № А56-39310/2006.

Расходы на дополнительный отпуск

В общем случае длительность основного оплачиваемого отпуска составляет 28 дней. Правомерно ли учитывать в расходах по налогу на прибыль оплату дополнительных отпусков? Да, если право на дополнитель­ное время отпуска закреплено законода­тельно.

Расходы на оплату дополнительно предо­ставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим за­конодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитываются при определении на­логовой базы (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Можно учесть только расходы на дополни­тельный отдых сотрудников, которым по за­кону положен удлиненный отпуск. При этом не будет лишним, если в заявлении на отпуск каждый из них сошлется на норму законода­тельства, дающую право на дополнительные дни отдыха. Прежде всего это статьи 116–118, 321, 335 Трудового кодекса. Кроме того, суще­ствует ряд федеральных законов, например от 19 февраля 1993 г. № 4520-1 «О государст­венных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним мест­ностях», и постановлений, например поста-новление Правительства РФ от 30 декабря 1998 г. № 1588 и др.

Расходы на совместителя

В статье «В расчете отпускных стандартов не бывает» (см. стр. 34), мы рассматривали ситуацию, когда совместителю положен удлиненный отпуск по основному месту работы. Работодатель не обязан оплачивать сверхлимитный отпуск, положенный совместителю по основному месту работы, но он может это сделать при желании. Это стоит внимания потому, что на такие расходы разрешено уменьшить налог на прибыль. Минфин России дает «зеленый свет» при условии, что количество дополнительных к отпуску дней не превышает установленное законодательством (письмо Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/294).

Конечно, взять у совместителя документ, подтверждающий удлиненный отпуск по основному месту работы, необходимо.

«Подоходный» налог

При попадании отпуска на два отчетных периода возникает еще один важный вопрос. Когда платить налог с доходов работника в виде отпускных выплат? Здесь все очень просто.

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты налога регламентирует статья 226 Нало гового кодекса. Согласно ей, налоговые агенты обязаны исчислять, удерживать и уплачивать налог на доходы физических лиц. Делать это должны российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми человек получил доходы.

Налоговый агент рассчитывает НДФЛ нарастающим итогом с начала календарного года по итогам каждого месяца. Эта обязанность относится ко всем доходам работника, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов (ст. 216, п. 1 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ). Поэтому многие бухгалтеры сомневаются по поводу даты начисления НДФЛ с отпускных выплат, ведь ставка на лога по эт им вып л ат а м тоже 13 процен тов.

Однако сомнения их напрасны. НДФЛ с отпускных нужно начислять и уплачивать непосредственно при их выплате, и вот почему.

В обязанности налогового агента входит:

1. правильный расчет сумм налогов;
2. удержание НДФЛ с выплаченных денежных средств;
3. перечисление налога в бюджет;
4. своевременное представление в налоговую декларации по доходам;
5. уведомление инспекторов о невозможности удержать налог;
6. хранение документов, подтверждающих расчет, удержание и уплату налогов в бюджет, в течение четырех лет.

Обратите внимание на второй пункт: налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Сделать это закон разрешает за счет любых денежных средств, выплачиваемых фирмой. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Итак, мы выяснили, что кодекс обязывает налоговых агентов удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов человека при их фактической выплате. Удерживать налог разрешено за счет любых денег при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Получается, что начислять и платить НДФЛ с отпускных нужно одновременно с выдачей денег работнику.

Правильность этого подхода к толкованию норм законодательства подтверждает и Министерство финансов. Так, в письме Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-04-08/8-139 указано, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Президиум Высшего Арбитражного Суда солидарен с позицией Минфина (постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11709/11). И даже Федеральная налоговая служба не отрицает, что НДФЛ с оплаты отдыха работника правильно уплачивать не в конце месяца, как НДФЛ с оплаты его труда, а в день получения отпускных (письмо ФНС России от 13 июня 2012 г. № ЕД-4-3/9698).

Е.П. Ирхина, редактор-эксперт по бухучету и налогообложению