Реализация туристского продукта в учете туроператора

Туроператор сформировал турпродукт в Прагу, состоящий из следующих услуг: авиаперелеты, проживание в отеле, экскурсии, страхование, оформление визы (на территории РФ). Турпакет реализован туристу туроператором по договору реализации туристического продукта. Как отразить реализацию турпродукта в бухгалтерском учете, если часть услуг, входящих в турпакет, оказывается по агентскому договору и договору поручения?

Согласно ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом (далее - туроператор); турагентская деятельность - деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - турагент).

Под реализацией туристского продукта понимается деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором (ст. 1 Закона N 132-ФЗ).

Реализация туристского продукта осуществляется на основании договора, заключаемого в письменной форме между туроператором и туристом и (или) иным заказчиком, а в случаях, предусмотренных Законом N 132-ФЗ, - между турагентом и туристом и (или) иным заказчиком. К существенным условиям договора о реализации туристского продукта относятся, в том числе, сведения об общей цене туристского продукта в рублях (ст. 10 Закона N 132-ФЗ).

Специальных правил ведения бухгалтерского учета для туроператоров бухгалтерским законодательством РФ не предусмотрено.

В учетной политике туроператора должен быть отражен порядок определения выручки по предоставлению комплекса туристических услуг в целях бухгалтерского учета.

На основании п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка для целей бухгалтерского учета может быть признана при одновременном соблюдении следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, то есть в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Следует признать тот факт, что единого подхода к определению момента, когда следует признавать выручку от реализации турпродукта, не сформировано. Выручка может признаваться на одну из следующих дат:

• начало тура;
• завершение тура;
• заключение договора о реализации турпродукта (через турагента или напрямую с туристом).

Отметим, что на дату заключения договора реализации турпродукта у организации (туроператора) выполняются не все вышеназванные условия. Дело в том, что до даты начала путешествия турист может отказаться от путешествия. И в этом случае туроператор может рассчитывать только на возмещение фактически понесенных расходов, связанных с исполнением договора (ст. 32 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей", ст. 782 ГК РФ).

То есть до даты начала тура преждевременно говорить об увеличении экономических выгод организации, а также о наличии права на получение выручки.

Некоторые авторы высказывают мнение, что в бухгалтерском учете выручку следует признавать на дату начала путешествия (тура), поскольку именно в этот момент выполняются вышеуказанные условия (смотрите, например, следующий материал: Признание выручки в бухгалтерском учете (М.О. Денисова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2010 г.)).

В свою очередь, на основании п. 51 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденных приказом Госкомитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.1998 N 402 (далее - Методические рекомендации), моментом определения выручки от продажи туристского продукта служит дата окончания тура. Полагаем, что именно этой нормой следует руководствоваться при определении момента признания выручки.

Тем не менее, туроператору следует самостоятельно определить порядок признания выручки и отразить его в учетной политике.

В соответствии с п. 37 Методических указаний учет затрат на производство туристского продукта организуется, как правило, туристской организацией по заказному методу, при котором объектом учета затрат является отдельный заказ на производство конкретного туристского продукта или группы типовых туристских продуктов либо совокупность заказов на производство туристских продуктов, которые возможно объединить по определенному качественному признаку (географическое направление, сезонность, поставщик комплекса прав на услуги сторонних организаций - туроператор по приему и т.п.).

Учет затрат на производство туристского продукта (бронирование отелей, визовая поддержка, трансфертное обслуживание, экскурсионное обслуживание и т.д.) осуществляется на счете 20 "Основное производство". При этом могут быть открыты субсчета по направлениям туристской деятельности, осуществляемой туристской организацией.

Аналитический учет затрат на производство туристского продукта ведется в разрезе отдельных заказов на производство туристского продукта или совокупностей таких заказов, являющихся объектами учета затрат (п. 38 Методических указаний).

Поскольку туроператор предоставляет ряд услуг при формировании турпродукта и действует в рамках посреднических договоров, следует учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

В свою очередь, согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В силу п. 2 ст. 975 ГК РФ доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором: возмещать поверенному понесенные издержки; обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.

При этом на основании п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

Иными словами, полученные от покупателей денежные средства в рамках исполнения агентских договоров доходами туроператора не признаются, а отражаются на субсчете "Расчеты по агентскому договору" счета 76, который открывается по каждому посредническому договору.

В свою очередь, агентское (комиссионное) вознаграждение, полученное туроператором, признается в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) и отражается на счете 90 "Продажи".

Необходимо отметить, что в рамках агентских договоров туроператор может нести дополнительные (собственные) расходы, невозмещаемые принципалом (доверителем). Полагаем, что данные расходы следует отражать на счете 20 "Основное производство", поскольку они непосредственно связаны с реализацией комплексного турпродукта.

Учитывая положения Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), в рассматриваемом случае операции могут быть отражены в учете туроператора следующим образом:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями"
- получены денежные средства от покупателя турпродукта (общая стоимость тура).
Далее, в части услуг, которые организация реализует самостоятельно:
Дебет 43 Кредит 20
- сформирована себестоимость турпродукта;
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- в составе выручки отражены собственные услуги туроператора (на дату начала тура);
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43
- списаны собственные расходы, связанные с формированием турпродукта;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС (в части услуг, которые являются объектом обложения НДС).
Услуги, реализованные в рамках агентских договоров (договоров поручения):
Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору N_"
- отражена реализация услуг в рамках агентских договоров согласно отчету агента (отдельно по каждому посредническому договору);
Дебет 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору N_" Кредит 51
- перечислены денежные средства принципалу (доверителю);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- в составе выручки отражено агентское вознаграждение;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС на агентское вознаграждение (пп. 3 п. 1 ст. 148, ст. 156 НК РФ);
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- списаны расходы турагента, связанные с выполнением данного агентского договора;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом"
- получено агентское вознаграждение

Обращаем внимание, что денежные средства, поступившие в качестве оплаты (частичной оплаты) собственных услуг, организация не должна учитывать на субсчете "Расчеты по агентскому договору N_" счета 76.

Страхование

Согласно п. 1 ст. 32 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" право на осуществление деятельности в сфере страхового дела предоставляется только субъекту страхового дела, получившему лицензию. То есть по договорам страхования туроператор может выступать только в качестве агента. Страхователем в этом случае является страховая компания, а застрахованным лицом - турист. От страховой компании туроператор получает страховые полисы и выдает их туристам.

Визовое оформление

За надлежащее оформление визы, являющейся составной частью туристского продукта, отвечает туроператор.

При этом из положений Федерального закона от 15.08.1996 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию", который ставит право на выезд из Российской Федерации в зависимость от достоверности сведений о личности туриста, следует обязанность туроператора проверять правильность оформления выездных документов, в том числе срок действия общегражданских заграничных паспортов, правильность оформления документов на ребенка и т.п. (письмо Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 31.08.2007 N 0100/8935-07-32 "Об особенностях правоприменительной практики, связанной с обеспечением защиты прав потребителей в сфере туристического обслуживания").

Расходы, связанные с оформлением виз, отражаются на счете 20 "Основное производство", как непосредственно связанные с реализацией турпродукта.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.