Расходы по кредиту в учете заказчика-застройщика

Понятие "застройщик" раскрыто в п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ (далее - ГрК РФ), а также в ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ застройщиком является юридическое лицо любой организационно-правовой формы, имеющее в собственности, на праве аренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2008 N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" случаях земельный участок и привлекающее в соответствии с Законом N 214-ФЗ денежные средства дольщиков для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Федеральным законом от 28.11.2011 N 337-ФЗ "О внесении изменений в ГрК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" ст. 1 ГрК РФ дополнена п. 22. Указанной нормой в ГрК РФ введено новое понятие "технического заказчика". Конкретизировано, что техническим заказчиком могут быть физическое лицо, действующее на профессиональной основе, или юридическое лицо, которые уполномочены застройщиком и от имени застройщика вправе заключать договоры:

• о выполнении инженерных изысканий;
• о подготовке проектной документации;
• о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства.

Технические заказчики подготавливают задания на выполнение указанных видов работ, предоставляют лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ. Они же утверждают проектную документацию, подписывают документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляют иные функции, предусмотренные ГрК РФ.

При этом установлено, что застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно. По сути, используемое ранее понятие "заказчик" (п. 3 ст. 47 ГрК РФ в прежней редакции) заменено на понятие "технический заказчик", полномочия которого определены наиболее полным образом, чем полномочия "заказчика".

Пунктом 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Застройщик, как правило, является одновременно инвестором, но может выступать просто техническим заказчиком, имеющим только функции организатора. Если застройщик самостоятельно ведет строительство, то он именуется заказчиком-застройщиком.

Бухгалтерский учет

При организации бухгалтерского учета заказчик-застройщик руководствуется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), и ведет бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций по фактическим расходам на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (ч. 2 Положения N 160). При этом состав капитальных затрат на строительство определяется сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой 81-35.2004.

Согласно п. 3.1.7 Положения N 160 к затратам, не предусмотренным сметным расчетом и не увеличивающим стоимость основных средств, относятся, в частности, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Центральном банком России. При этом Положением N 160 предписывается вести учет таких затрат также на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", но на отдельном субсчете и списывать их в дальнейшем за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций (п. 3.2.5 Положения N 160).

Однако Положение N 160 применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).

Так, порядок учета расходов по кредитам и займам регулируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).

Согласно п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 расходами по займам (расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным кредитам) являются не только проценты, причитающиеся к оплате кредитору, но и дополнительные расходы по займам. При этом дополнительными расходами по займам являются:

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
• суммы, уплачиваемые за экспертизу кредитного договора;
• иные расходы, непосредственно связанные с получением кредитов.

Исходя из п. 1 ст. 809, ст. 819 ГК РФ процентами по кредитному договору считается сумма, уплачиваемая на сумму предоставленных заемщику денежных средств. Договор на открытие кредитной линии является разновидностью кредитного договора. Однако, по сути, проценты, начисляемые на остаток лимита кредитной линии, не являются процентами за пользование заемными средствами.

По нашему мнению, проценты, начисляемые на остаток кредитной линии, представляют собой плату за возможность пользоваться услугами банка по предоставлению кредита и относятся наряду с суммами, уплачиваемыми банку за оформление кредита и ведение ссудного счета, к дополнительным расходам по займам.

В силу п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

При этом в стоимость инвестиционного актива включаются лишь проценты, причитающиеся к оплате кредитору, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Отметим, что дополнительные расходы по кредиту, включая плату банку за оформление кредита и ведение счета, в любом случае учитываются в составе прочих расходов (смотрите также письма Минфина России от 08.02.2011 N 03-05-05-01/08, от 10.12.2009 N 03-05-05-01/77).

В свою очередь, для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008). Иными словами, если объект строительства будет принят заказчиком-застройщиком к учету в качестве оборотного актива (например, товара, готовой продукции), то инвестиционным активом данный объект не признается.

Поскольку по окончании долевого строительства жилые дома не принимаются заказчиком-застройщиком к учету в качестве основных средств, оснований включать проценты по кредитному договору в состав инвестиционного актива не имеется.

Нет оснований и для отражения в бухгалтерском учете у заказчика-застройщика рассматриваемых сумм в составе расходов по обычным видам деятельности. В силу прямого указания п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), и расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, являются прочими расходами.

Учитывая приведенные нормы и Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, бухгалтерские проводки в рассматриваемой ситуации будут следующими (отдельно отметим, что организация может организовать аналитический учет расходов по кредиту (как процентов, так и дополнительных расходов) на счете 67, субсчет "Расходы по кредиту", без открытия самостоятельных субсчетов, как в предложенном примере):

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 67, субсчет "Дополнительные расходы по кредиту"
- отражено начисление расходов, связанных с оплатой услуг банка по оформлению кредита, ведению ссудного счета, а также начисление процентов на остаток кредитной линии;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 67, субсчет "Проценты по кредиту"
- отражена в составе прочих расходов сумма процентов, причитающаяся к уплате кредитору за пользование заемными средствами;
Дебет 67, субсчет "Дополнительные расходы по кредиту" Кредит 51
- произведена оплата банку за дополнительные услуги по кредиту (оформление кредита, ведение счета, проценты на остаток кредитной линии);
Дебет 67, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51
- произведена уплата кредитору процентов за пользование кредитом.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.