Курсовая разница – это сумма, на которую меняется дебиторская задолженность продавца или кредиторская задолженность покупателя в связи с изменением курса инвалюты или у.е., в которых выражена цена договора, к рублю. Если задолженность увеличилась, для продавца эта курсовая разница положительна, а для покупателя – отрицательна. Если задолженность уменьшилась – наоборот.
Курсовые разницы возникают в учете, поскольку и бухгалтерский, и налоговый учет ведутся в рублях, независимо от валюты договора. Однако, на самом деле, признавать курсовые разницы нужно только тогда, когда товары (работы, услуги) полностью или частично (часть оплачена авансом) оплачиваются уже после отгрузки.
При 100-процентной предоплате никаких курсовых разниц в учете не возникает (п. 3, 9 ПБУ 3/2006, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35865).
Для целей бухгалтерского и налогового учета курсовые разницы рассчитываются одинаково. Положительные разницы учитываются в доходах: в прочих – в бухгалтерском учете, во внереализационных – в налоговом.
Отрицательные разницы включаются в состав расходов – прочих и внереализационных соответственно (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина от 19.01.2016 № 03-03-06/1/1369).
Как уже упоминалось, курсовые разницы в данном случае ни у продавца, ни у покупателя не возникают.
Доходы организации, при условии получения аванса, признаются в учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли суммы аванса, и в связи с изменением курса валют не пересчитываются (п.п. 9, 10 ПБУ 3/2006). Таким образом, на дату отгрузки продавец признает выручку в сумме полученной предоплаты и больше не пересчитывает. При этом задолженность покупателя уже погашена и не подлежит переоценке.
Активы и расходы организации, оплаченные авансом, признаются в учете в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли предоплаты, и в связи с изменением курса валют также больше не пересчитываются (п.п. 9, 10 ПБУ 3/2006). Значит, на дату оприходования покупатель принимает товары к учету в оценке исходя из суммы выданного аванса и больше не переоценивает. При этом задолженность перед продавцом уже погашена и тоже не пересчитывается.
Выручка признается продавцом на дату отгрузки (перехода права собственности). Если предоплаты не было, задолженность покупателя продавец оценит в рублях по курсу ЦБ на дату отгрузки, и в этой сумме признает выручку (п. 20 ПБУ 3/2006). При этом сама выручка в дальнейшем пересчету не подлежит. А вот сумму задолженности нужно переоценивать по курсу у. е. или инвалюты, установленному на дату пересчета (п. 11 ПБУ 3/2006):
Курсовая разница при этом рассчитывается по формуле:
Курсовая разница | = | Дебиторская задолженность с учетом НДС в у.е. (инвалюте) | × | ( | Курс у.е. (инвалюты) на дату пересчета | – | Курс у.е. (инвалюты) на дату отгрузки или предыдущего пересчета | ) |
В свою очередь, покупатель примет товары к учету в рублевой оценке по курсу у. е. или валюты на дату оприходования, не пересчитывая в дальнейшем их стоимость (п. 4 ПБУ 3/2006). Но кредиторская задолженность по их оплате подлежит переоценке на каждую дату пересчета.
Курсовая разница при этом рассчитывается по формуле:
Курсовая разница | = | Кредиторская задолженность с учетом НДС в у.е. (инвалюте) | × | ( | Курс у.е. (инвалюты) на дату пересчета | – | Курс у.е. (инвалюты) на дату оприходования товаров или предыдущего пересчета | ) |
В данном случае курсовые разницы возникают только в части задолженности, погашенной после отгрузки. В части, оплаченной авансом, их нет.
На дату отгрузки продавец признает выручку в сумме полученного аванса и части неоплаченной задолженности, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ на дату отгрузки. При этом выручка и погашенная авансом задолженность в дальнейшем не пересчитываются. Но часть неоплаченной задолженности нужно переоценивать на каждую дату пересчета, признавая курсовые разницы.
Покупатель принимает товары к учету в оценке исходя из суммы внесенного аванса и части непогашенной задолженности, пересчитанной в рубли на дату оприходования товаров. Стоимость товаров и задолженность, оплаченная авансом, в дальнейшем также не пересчитываются. Но переоценке подлежит часть непогашенной задолженности.
Курсовые разницы, возникающие в бухгалтерском и налоговом учете, включают в себя и разницы в сумме НДС. Но на исчисление самого налога они не влияют, а в полном объеме учитываются в расходах или доходах при расчете налога на прибыль (п. 4 ст. 153 НК РФ). При этом порядок расчета НДС следующий.
В этом случае при получении предоплаты продавец рассчитывает НДС со всей суммы аванса в рублях по расчетной ставке 10/110 или 18/118. Исходя из этой суммы аванса, он определит налоговую базу и на дату отгрузки. В результате сумма НДС, начисленная при отгрузке, будет равна сумме НДС с аванса (письма ФНС от 21.07.2015 № ЕД-4-3/12813, Минфина от 06.07.2012 № 03-07-15/70).
В этом случае продавец рассчитывает налоговую базу и сумму налога в рублях по кусу ЦБ на день отгрузки и больше не пересчитывает (письмо Минфина от 23.12.2015 № 03-07-11/75467).
В данном случае налоговая база и налог рассчитываются отдельно в части оплаченной и неоплаченной стоимости товара. В части оплаченной – как в ситуации 1, в части неоплаченной – как в ситуации 2 (письма Минфина от 23.12.2015 № 03-07-11/75467, от 06.07.2012 № 03-07-15/70, от 06.03.2012 № 03-07-09/20).
В какой бы валюте не была выражена цена договора, если она оплачивается в рублях, то и счет-фактура должен быть выставлен в рублях (подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлениями Правительства от 26.12.2011 № 1137, Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-15/70). В строке 7 нужно указать – «российский рубль, 643».
Но в счет-фактуру можно вводить и дополнительные показатели. Поэтому при необходимости вы можете дополнить счет-фактуру графами или строками со стоимостью товаров в у.е. и курсом ее пересчета в рубли или указать эти данные только в товарной накладной (письма Минфина России от 16.06.2014 № 03-07-09/28664, от 10.04.2013 № 03-07-09/11863).
Покупатель в любом случае принимает НДС к вычету в той сумме, в которой налог указан в счете-фактуре. А при возникновении курсовых разниц учитывает их во внереализационных доходах или расходах (п. 1 ст. 172 НК РФ).
ПРИМЕР
Цена товара составляет 23 600 долл. США, в т. ч. НДС по ставке 18% (3600 долл. США). Стоимость товара без НДС – 20 000 долл. США (23 600 долл. США – 3600 долл. США). Товар оплачивается в рублях по курсу ЦБ, установленному на дату платежа. Аванс в размере 50% от цены товара по договору перечислен 25 апреля. Товар отгружен 25 мая. Окончательный расчет произведен 8 июня.
Курс доллара США, установленный ЦБ, составил:
– на 25.04 – 66,2 руб/долл.;
– на 25.05 – 67 руб/долл.;
– на 31.05 – 65,5 руб/долл.;
– на 08.06 – 66 руб/долл.
Сумма перечисленного аванса составила 781 160 руб. (23 600 долл. × 50% × 66,2 руб./долл.). Сумма, перечисленная при окончательном расчете, равна 778 800 руб. (23 600 долл. × 50% × 66 руб./долл.).
Учет у продавца
При получении аванса продавец исчислит НДС в сумме 119 160 руб. (781 160 руб. × 18 / 118).
При отгрузке продавец:
– признает выручку в налоговом учете (за вычетом НДС) в сумме 1 332 000 руб. (20 000 долл. × 50% × 67 руб./долл. + 781 160 руб. – 119 160 руб.);
– признает выручку в бухгалтерском учете (с учетом НДС) в сумме 1 571 760 руб. (23 600 долл. × 50% ×67 руб./долл. + 781 160 долл.);
– начислит НДС в сумме 239 760 руб. (20 000 долл. × 50% × 67 руб./долл. × 18% + 119 160 руб.);
– примет к вычету НДС, исчисленный с аванса, в сумме 119 160 руб.
На последний день мая продавец признает в расходах в бухгалтерском и налоговом учете отрицательную курсовую разницу в сумме 17 700 руб. (23 600 долл. × 50% × (65,5 руб./долл. – 67 руб./долл.).
Поскольку за счет этой разницы дебиторская задолженность уменьшилась, то для продавца она отрицательная.
На дату окончательного расчета продавец признает в доходах в бухгалтерском и налоговом учете положительную курсовую разницу – в сумме 5900 руб. (23 600 долл. × 50% × (66 руб./долл. – 65,5 руб./долл.)).
Поскольку за счет этой разницы дебиторская задолженность увеличилась, то для продавца она положительная.
В бухгалтерском учете проводки будут такие:
на 25.04:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62-аванс – 781 160 руб. – получен аванс от покупателя;
ДЕБЕТ 62-аванс КРЕДИТ 68-НДС – 119 160 руб. – начислен НДС с аванса;
на 25.05:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 – 1 571 760 руб. – признана выручка от реализации товаров;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68-НДС – 239 760 руб. – начислен НДС с отгрузки;
ДЕБЕТ 62-аванс КРЕДИТ 62 – 781 160 руб. – зачтен полученный аванс;
ДЕБЕТ 68-НДС КРЕДИТ 62-аванс – 119 160 руб. – принят к вычету НДС с аванса;
на 31.05:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 62 – 17 700 руб. – отражена отрицательная курсовая разница;
на 08.06:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 – 778 800 руб. – получены деньги от покупателя для окончательного расчета;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 5900 руб. – отражена положительная курсовая разница.
Учет у покупателя
При получении счета-фактуры продавца на сумму перечисленного аванса, покупатель примет к вычету НДС в сумме, указанной в счете-фактуре – 119 160 руб. (781 160 руб. × 18 / 118).
После отгрузки покупатель примет товар к бухгалтерскому и налоговому учету по стоимости 1 332 000 руб. (20 000 долл. × 50% × 67 руб./долл. + 781 160 руб. – 119 160 руб.).
При получении счета-фактуры продавца на отгрузку, покупатель примет к вычету НДС в сумме, указанной в счете-фактуре, – 239 760 руб. (20 000 долл. × 50% × 67 руб./долл. × 18% + 119 160 руб.), а НДС – в сумме 119 160 руб., ранее принятой к вычету с аванса, восстановит.
На последний день мая покупатель признает в доходах в бухгалтерском и налоговом учете положительную курсовую разницу в сумме 17 700 руб. (23 600 долл. × 50% ×(65,5 руб./долл. – 67 руб./долл.).
На дату окончательного расчета покупатель признает в расходах в бухгалтерском и налоговом учете отрицательную курсовую разницу – в сумме 5900 руб. (23 600 долл. × 50% × (66 руб./долл. – 65,5 руб./долл.)).
В бухгалтерском учете проводки будут такие:
на 25.04:
ДЕБЕТ 60-аванс КРЕДИТ 51 – 781 160 руб. – перечислен аванс продавцу;
ДЕБЕТ 68-НДС КРЕДИТ 60-аванс – 119 160 руб. – принят к вычету НДС с аванса;
на 25.05:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 – 1 332 000 руб. – товары приняты к учету;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 239 760 руб. – отражен входной НДС;
ДЕБЕТ 60-аванс КРЕДИТ 68-НДС – 119 160 руб. – восстановлен НДС с аванса;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60-аванс – 781 160 руб. – зачтен полученный аванс;
на 31.05:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91 – 17 700 руб. – отражена положительная курсовая разница;
на 08.06:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 778 800 руб. – перечислены деньги продавцу для окончательного расчета;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60 – 5900 руб. – отражена отрицательная курсовая разница.
Налоговый эксперт Оксана Доброва
Практическая бухгалтерия
Данная статья опубликована в закрытом разделе портала «Практическая бухгалтерия». Конкретные бухгалтерские вопросы с примерами решений и экспертными мнениями - максимум полезной и нужной информации на одном портале.
Получите доступ >>
Расходы на питание работников: учет и налогообложение
Бесплатное питание для сотрудников
Комментарии (0)
Оставить комментарий