«Упрощенка» – последняя схема?

Упрощенная система налогообложения (далее – УСНО) на сегодняшний день является действительно льготной. Применяющие ее фирмы в два- три раза снижают налоговую нагрузку. Вместо налогов на прибыль, на имущество, ЕСН, а также НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию России) «упрощенные» фирмы платят единый налог (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Его ставка сравнительно низкая: 15 процентов для фирм и коммерсантов, которые выбрали объект налогообложения «доходы минус расходы», и 6 процентов – при объекте налогообложения «доходы» (ст. 346.20 НК РФ). Кроме того, организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета. Это общеизвестные плюсы «упрощенки». На них финансовые специалисты обращают внимание в первую очередь.

Однако для того, чтобы решение о переводе всего бизнеса или его части на УСНО было взвешенным, нужно ясно представлять себе все ограничения, которые законодатели наложили на «упрощенные» фирмы.

Минусы УСНО

Главные недостатки фирм на «упрощенке» таковы:

• организации, которые ее применяют, должны платить обязательные пенсионные взносы, взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на производстве, а также некоторые другие налоги в соответствии с законодательством. При этом за фирмой сохраняются обязанности налогового агента (п. 3 и 5 ст. 346.11 НК РФ);
• они обязаны соблюдать порядок ведения кассовых операций и сдавать статистическую отчетность (п. 4 ст. 346.11 НК РФ);
• так же как и всем остальным фирмам, «упрощенцам» приходится вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»);
• УСНО не вправе применять фирмы, которые перечислены в пункте 3 статьи 346.12 Налогового кодекса. В частности, это компании, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов, средняя численность работников превышает 100 человек, а остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов больше 100 миллионов рублей;
• доходы «упрощенца» не могут превышать 20 миллионов рублей в течение отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Оптимизация делением...

Принимая решение, переводить ли бизнес на УСНО, финансовому работнику необходимо учитывать перечисленные недостатки «упрощенной» системы. Также нужно иметь в виду следующее.

Во-первых, предельный размер дохода фирмы на УСНО делает данный инструмент налоговой оптимизации привлекательным только для представителей малого и среднего бизнеса. Крупным предприятиям с многомиллионными оборотами «упрощенка» не интересна. Такие компании могут использовать ее лишь эпизодически для решения отдельных задач. А создание большого числа мелких фирм вместо одной большой будет просто нецелесообразным.

Во-вторых, ограничение на участие в уставном капитале новой фирмы на УСНО других организаций приводит к тому, что учредителями чаще всего становятся граждане. В этой связи следует обратить внимание на два немаловажных момента.

С одной стороны, необходимо свести к минимуму риск признания фирм, которые участвуют в «упрощенных» схемах, взаимозависимыми в соответствии с положения-

ми статьи 20 Налогового кодекса. То есть учредителями спецрежимной компании не должны быть руководители или собственники создающей организации или их родственники. В противном случае налоговые работники будут вправе контролировать уровень цен по всем сделкам между данными фирмами (ст. 40 НК РФ).

С другой стороны, собственники бизнеса могут быть не заинтересованы в создании вспомогательных фирм, которые фактически не будут им принадлежать. Ведь в результате они могут потерять над ними контроль. Поэтому для многих холдингов с «прозрачной» структурой использование организаций, находящихся на УСНО, не представляется возможным.

Наконец, говоря об экономии на налоговых платежах, не стоит забывать о росте издержек, связанных с дроблением бизнеса. Расходы на создание и обслуживание группы из нескольких фирм могут оказаться больше суммы сэкономленных налогов. Очень часто размер таких расходов сложно или невозможно рассчитать на этапе принятия решения о переходе на «упрощенку». Причем это могут быть как прямые затраты (платежи за регистрацию новых фирм, заработная плата персонала, арендная плата и др.), так и косвенные, оценить которые можно только приблизительно.

...выгодна не всегда?

Крупной фирме, например, может быть выгоднее договориться с банком о получении кредита, выиграть тендер или заключить соглашение с контрагентами на привлекательных условиях, чем переводить бизнес на «упрощенку». Нужно учитывать и то, что клиенты предпочитают работать с солидными поставщиками, которые имеют сложившуюся репутацию. Поэтому в некоторых случаях дробление может негативно сказаться на имидже компании, а также на ее взаимоотношениях с партнерами.

Не следует упускать из виду и возможность возникновения дополнительных налоговых рисков, а соответственно и расходов, к которым нужно быть готовыми.

У компании возрастает объем документооборота, усложняется контроль за созданной структурой из многих фирм, требуется создание системы расчетов и платежей между ними. Здесь необходимо обратить внимание на один важный момент. Чтобы снизить налоговые риски, не рекомендуется ставить на учет новые фирмы в ту же инспекцию, в которой числится создающая их организация. В противном случае налоговые работники получат полную картину связей между компаниями. Понятно, что они смогут воспользоваться этой информацией при предъявлении холдингу налоговых претензий в будущем.

И наконец, хотя «упрощенцы» и освобождены от бухгалтерского учета, целесообразно будет все же вести его в полном объеме. В некоторых случаях это просто обязательно. Например, если спецрежимной компании потребуется выплатить дивиденды, их можно будет рассчитать только на основании данных бухучета. Кроме того, если компания нарушит условия применения УСНО и будет вынуждена перейти на общую систему налогообложения, ей будет непросто восстановить бухгалтерский учет за весь период работы.

Итак, прежде чем руководитель примет окончательное решение о «дроблении» крупной компании на множество «упрощенных» фирм, ему следует тщательно просчитать риски и возможные негативные последствия этой операции.

Доходы или расходы?

Если бизнес все же решено «поделить», нужно внимательно отнестись к выбору объекта налогообложения у «упрощенных» фирм. Здесь действует известное правило «20 на 40». Его смысл следующий. Сначала нужно определить процентное отношение размера доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов в соответствии с положениями главы 26.2 Налогового кодекса, к общему размеру поступлений. Если процент меньше 20, то выбирается объект «доходы минус расходы», если больше 40 – «доходы». Когда данное отношение находится в интервале от 20 до 40 процентов, нужно оценить размер страховых взносов на пенсионное страхование. При значительных суммах платежей в качестве объекта налогообложения следует использовать полученные доходы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

В целом предпочтительнее определить объект налогообложения в виде доходов. Так можно будет не только упростить учет, но и снизить налоговые риски, которые связаны с учетом расходов. Перечень последних для «упрощенцев» весьма ограничен (ст. 346.16 НК РФ).

«Упрощенная» оптимизация: НДС

В настоящее время существует множество различных схем оптимизации налогообложения с помощью «упрощенных» фирм. Рассмотрим их нюансы в разрезе отдельных налогов.

Фирмам на «упрощенке» разумно пользоваться своим правом не платить НДС, которое им дает пункт 2 статьи 346.11 Налогового кодекса, только в одном случае – если их покупатели не нуждаются в вычете «входного» налога. Такая ситуация типична для организаций, которые торгуют в розницу. Если их обороты значительны, дробление на несколько фирм будет выгодным. Производственные же компании, которые, как правило, работают с крупными клиентами, не могут позволить себе «забыть» об НДС. Ведь в результате они растеряют партнеров. Поэтому освобождение от НДС в определенном смысле слабое место «упрощенки».

На практике можно встретить разновидность данной схемы – объединение нескольких фирм, находящихся на УСНО, в простое товарищество. Следует иметь в виду, что контролеры требуют платить НДС от всех его участников независимо от режима налогообложения (письмо Минфина России от 11 февраля 2005 г. № 03-03-02-04/ 1/37). Кроме того, с 1 января 2006 года вступила в действие статья 174.1 Налогового кодекса, которая регламентирует уплату НДС в рамках товарищества. Контролеры могут сослаться на нее в ходе проверки. Поэтому фирмам, которые решатся применить указанную схему, нужно быть готовыми отстаивать свои интересы в арбитражном суде.

Еще одно направление использования фирм на УСНО – перевод на них тех видов деятельности и операций, которые не облагаются НДС. В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса, если у фирмы присутствуют как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, она обязана обеспечить раздельный учет сумм налога. Так как ведение его зачастую оказывается трудоемким, виды деятельности, не облагаемые НДС, передают «дочерней» фирме, если это возможно.

Налог на прибыль

Экономии на нем можно достигнуть за счет двух факторов.

Во-первых, большинство фирм применяют метод начисления, в то время как «упрощенцы» – кассовый метод. Это дает возможность организации на общем режиме налогообложения (далее – основная) начислять и учитывать расходы раньше, чем получит оплату и соответственно доходы фирма на УСНО (далее – вспомогательная). Период такой отсрочки может быть практически любым, чем, однако, не стоит злоупотреблять.

Во-вторых, льготная по сравнению с налогом на прибыль ставка единого налога позволяет сокращать платежи в бюджет с помощью переноса прибыли с общего режима на упрощенный. Существует масса вариантов реализации этого преимущества. При этом не все из них эффективны и безопасны. Наиболее популярны следующие:

• вспомогательная фирма оказывает разного рода услуги и выполняет работы. Причем желательно, чтобы эти услуги или работы были не абстрактными, а связанными с деятельностью основной фирмы, были экономически обоснованными и фактически оказывались (выполнялись);
• основная и вспомогательная фирма заключают «прямой» договор на поставку (куплю-продажу). Таким образом, торговую наценку собирают на «упрощенной» фирме. В дальнейшем товар продают конечному покупателю. Эта схема имеет два слабых места. С одной стороны, данный вариант возможен, только если покупатель не заинтересован в суммах «входного» НДС, а с другой – сумма договора с конечным покупателем будет ограничена предельным размером дохода вспомогательной фирмы (20 миллионов рублей);
• c вспомогательной фирмой заключают посредническое соглашение. Оно может быть оформлено, например, в виде договора поручения или комиссии. Также упрощенная компания может выступить в качестве агента. Оказывая посреднические услуги, вспомогательная фирма будет увеличивать себестоимость товарно-материальных ценностей или продукции, которые закупает или производит основная организация. Следует отметить, что налоговые работники уделяют особое внимание посредническим договорам. Чтобы снизить риски, не стоит использовать данную схему на постоянной основе и устанавливать слишком большое вознаграждение посреднику¹. Необходимо, чтобы сделка имела экономический смысл. Расходы на услуги посредника должны быть обоснованы. Кроме того, нужно иметь в виду, что работа с договорами комиссии значительно усложняет документооборот;
• основная фирма соглашается уплатить штраф по договорам, которые она заключила с вспомогательной организацией. При этом размер санкций должен быть сопоставим с суммой основного обязательства. Разумеется, суммы и сроки уплаты штрафов необходимо документально обосновать;
• вспомогательной фирме уступают право требования по долговому обязательству с убытком. Данную схему на практике применяют со следующими ограничениями. Если у фирмы на УСНО объектом налогообложения являются «доходы», то стоимость уступки не должна превышать 75 процентов от суммы долгового обязательства. Если «доходы минус расходы» – 37,5 процента (затраты на приобретение права требования долга не учитывают при расчете единого налога). В противном случае вспомогательная организация при реализации этого права требования заплатит единый налог в большем размере, чем сумма полученной экономии на налоге на прибыль;
• вспомогательная фирма может выдать основной организации процентный заем. В данном случае необходимо учесть ограничение по размеру принимаемых при расчете налога на прибыль процентов в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса. В то же время сумма самого займа должна быть весьма значительной. При реализации этой схемы на практике возникают сложности, связанные с отвлечением значительных сумм из оборота. К тому же не вполне ясно, на каком основании вспомогательная фирма будет получать деньги.

Единый социальный налог

Упрощенная система налогообложения позволяет существенно сэкономить на «зарплатных» налогах, освобождая фирму от обязанности платить ЕСН. Однако не следует злоупотреблять этой льготой и выстраивать систему отношений, единственная цель которых – снизить единый социальный налог.

Так, некоторые консультанты предлагают фирме на общей системе налогообложения перевести свой персонал в фирму с УСНО, как правило, с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В итоге расходы на оплату труда заменяются тратами на оплату услуг по предоставлению персонала (договор аутсорсинга). ЕСН с этих сумм платить не нужно, а сумма единого налога будет незначительной.

Учитывая, что договор аутсорсинга – довольно экзотический и на сегодняшний день четко законодательством не регламентирован, налоговые инспекторы, которым данная схема хорошо известна, скорее всего заинтересуются ей и попытаются переквалифицировать сделку в суде. Поэтому, прежде чем переводить сотрудников на вспомогательную фирму, следует подготовить расчет экономической целесообразности такого перевода и особое внимание уделить документальному оформлению сделки.

Налог на имущество

В заключение хотелось бы обратить внимание еще на одну широко разрекламированную схему с использованием фирмы на УСНО. Суть ее в следующем. Организация, применяющая «упрощенку», приобретает имущество у сторонней фирмы и в дальнейшем сдает его в аренду основной компании. Возможен также вариант, когда основная организация вносит имущество в уставный капитал вспомогательной фирмы или продает его ей. Налог на имущество «упрощенец» не платит, а арендатор уменьшает свой налог на прибыль.

Однако такая схема оптимизации налога на имущество может негативно отразиться на других платежах в бюджет. Так, в случае покупки ценностей на «упрощенную» фирму основная организация теряет вычет по НДС, которым она могла бы воспользоваться.

Если имущество передают в счет вклада в уставный капитал, то передающая фирма обязана восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету по этим ценностям, в полном объеме или пропорционально остаточной стоимости имущества – для основных средств и нематериальных активов (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Использовать же «зеркальный» вычет по НДС вспомогательная компания не имеет права, так как не платит данный налог. Также можно отметить, что 25-процентное ограничение на участие организаций в уставном капитале «упрощенной» фирмы весьма осложняет практическое применение данной схемы.

При продаже имущества на фирму с УСНО у основной организации возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль, суммы которых могут быть весьма значительными.

Таким образом, планируя получить экономию по налогу на имущество, можно потерять крупные суммы на НДС и налоге на прибыль.

Итак, несмотря на очевидные преимущества «упрощенки», не все варианты налоговой оптимизации с ее помощью эффективны.

¹ Подробно о рисках фирм, которые работают с посредническими договорами, мы писали в № 7 «Консультанта» за 2006 год.

Валентин Петров, налоговый консультант ООО «ПИК Неруд»