Учет расходов будущих периодов 2013

Еще в прошлом году компании были вынуждены пересмотреть свою учетную политику в отношении расходов будущих периодов. Причина тому – изменения в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности. Сегодня проблему стоит рассматривать непредвзято, не «зацикливаясь» на истории вопроса. Ведь затруднения бухгалтеров не беспочвенны.

Исходя из анализа оглавления Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утвержденный приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н; далее – Положение) можно сделать вывод, что пункт 65 устанавливает правила оценки особой статьи отчетности – расходов будущих периодов. Тот факт, что статья в действующей форме баланса не обособлена, роли не играет. Для учета таких затрат предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов».

Но Инструкция по применению Плана счетов лишь иллюстрирует возможности его применения. Приказ Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н, утвердивший Инструкцию, не имеет регистрационного номера в Минюсте России. Поэтому ссылки на нее при разрешении споров не принимаются (п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 г. № 763).

Использовать счет?

Непосредственно из пункта 65 Положения следует, что объекты расходов будущих периодов отражаются на балансе, если соответствуют условиям признания активов, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. А списываются объекты расходов будущих периодов в порядке, установленном для списания затрат, относящихся к следующим отчетным периодам. Такой порядок прописан в пункте 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н). Из него следует, что расходы распределяются между отчетными периодами, когда:

а) затраты обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов;

б) связь доходов с затратами не может быть четко выделена или определяется косвенным путем.

Если указанные условия выполняются, распределение затрат обоснованно.

С этих позиций и нужно решать вопросы о применении счета 97. Во-первых, на нем учитываются исключительно активы. Если затраты компании не образуют актива, то оснований для применения счета 97 не имеется. А во-вторых, соответствующий актив должен создавать косвенные условия для продолжительного получения доходов. В зависимости от срока погашения он классифицируется в балансе как оборотный или внеоборотный (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 43н).

На первых порах эти критерии представляются формальными. Чтобы наполнить их практическим содержанием, разберемся, что представляет собой актив.

Что такое активы?

Проблема в том, что нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат определения актива и не устанавливают закрытого их перечня.

Между тем с 1 января 2013 года активы официально признаются объектами бухгалтерского учета (п. 2 ст. 5 Закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее – Закон № 402-ФЗ). На основании пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н) к нормативным актам следует отнести МСФО, введенные в действие приказом Минфина России от 25 ноября 2011 года № 160н. Компании получили официальные основания внедрять в свою учетную политику элементы МСФО по вопросам, не урегулированным в российских правилах. А значит – дополнительные активы, включая объекты расходов будущих периодов, можно «искать» и в МСФО.

В то же время международные стандарты рассматриваются как обычаи в деловом обороте (п. 4 ст. 3 Закона № 402-ФЗ, п. 1 ст. 5 ГК РФ). Принципы МСФО изложены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.; далее – Концепция). Поэтому не важно, что Концепция не имеет нормативного статуса. На этот документ ссылается и Минфин России в письме от 2 ноября 2011 года № 07-02-10/98.

Концепция (п. 7.2) характеризует актив как хозяйственные средства, контролируемые компанией. При этом актив может быть:

• использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
• обменен на другой актив;
• использован для погашения обязательства;
• распределен между собственниками организации.

Очевидно, перечисленными свойствами не обладают средства, необратимо затраченные на управление компанией в периоде, когда она не имела доходов. То же можно сказать и об оплате отпусков, начало и конец которых приходятся на разные месяцы. Здесь нет активов, а значит – не может идти речи и о расходах будущих периодов.

А вот компьютерные программы, полученные компанией в неисключительное пользование, свойствами актива обладают. Даже если вы не вправе отделить программное обеспечение от компьютера, вы можете передать компьютер вместе с ним.

Нормативные предписания

В ряде случаев расходы будущих периодов признаются в соответствии с предписаниями нормативных документов. Но их применение тоже потребует от бухгалтера профессиональных суждений.

Так, к расходам будущих периодов относятся лицензии на осуществление деятельности (п. 1 и 3 ст. 49 ГК РФ; п. 16 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. приказом Минфина России от 20.05.2003 г. № 44н).

Между тем в некоторых отраслях лицензирование заменено саморегулированием. Такие компании уплачивают взнос в компенсационный фонд СРО. Эти деньги подобны затратам на получение лицензии. Но их сумма учитывается как актив еще и по той причине, что компенсационный фонд используется для погашения обязательств компании – члена СРО, возникших в результате причинения вреда вследствие недостатков реализованных ею товаров, работ или услуг (подп. «в» п. 7.2.1 Концепции, п. 12 ст. 13 Закона от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ). Оснований «амортизировать» взнос не имеется. Он числится на счете 97 в неизменной сумме.

Примечательно, что расходы будущих периодов во многом сходны с нематериальными активами. Яркая тому иллюстрация – учет программного обеспечения.

Если компания получила компьютерную программу в неисключительное пользование на определенный срок, уплатив единоразовый платеж, то она обязана учитывать ее в составе РПБ. И списать этот актив в течение срока действия договора с правообладателем. Основанием для этого является пункт 39 ПБУ 14/ 2007.

Однако права пользования бухгалтерскими программами, как и электронными справочно-правовыми системами, приобретаются без ограничения срока. Поэтому учитывать их на счете 97 вы не обязаны. Вместе с тем, как отмечено выше, такая программа представляет собой актив. А вот на какой счет ее отнести?

Среди условий признания нематериального актива (п. 3 ПБУ 14/2007) мы не обнаружим исключительного права на результат интеллектуальной деятельности. Контроль пользователя над объектом сводится к ограничению доступа иных лиц к экономическим выгодам, которые объект способен приносить ему в будущем. Это могут быть выгоды внутрифирменного характера. Контроль за ними достигается путем защиты и охраны созданной с помощью программы уникальной (коммерческой) информации (скажем, регистров бухгалтерского учета, смет к договорам строительного подряда), а не вследствие эксклюзивного обладания программой.

Поэтому нет препятствий для учета типовых программ в составе НМА. Причем программы упоминаются и в пункте 4 ПБУ 14/2007. К расходам будущих периодов управленческие программы не относятся, поскольку затраты на них не являются необходимым условием (не «обусловливают») получение доходов.

Крупные компании внедряют дорогостоящие управленческие программы, стоимость которых достигает нескольких миллионов рублей, и которые устанавливаются поэтапно. Такое ПО с полным правом можно отнести к НМА. Они являются внеоборотными активами.

А учетная политика в отношении дешевых офисных программ должна быть рациональной. Распределение их стоимости не окажет влияния на принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (п. 6 и 17 ПБУ 1/ 2008). Эти затраты без колебаний можете списать единовременно.

Пункт 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н) позволяет относить на счет «Расходы будущих периодов» стоимость материалов.

Технические осмотры

Периодические технические осмотры (ТО) являются условием эксплуатации транспортных средств (п. 11 и 12 Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанности должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения, утвержден постановлением Правительства РФ от 23.10.1993 г. № 1090). Документ о прохождении ТО удостоверяет право на эксплуатацию основного средства. Затраты на ТО относятся на определенный будущий период времени – один или два года. Но возникает ли в связи с ТО актив?

Ввиду несущественности понесенных затрат этим вопросом можно не задаваться и списать стоимость ТО автомобиля единовременно.

Однако МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (п. 14) требует признания в балансовой стоимости объекта основных средств затрат на проведение регулярных масштабных технических осмотров в целях выявления дефектов, если такие ТО являются условием продолжения его эксплуатации. В качестве примера указан самолет. Стоимость очередного ТО подлежит списанию до наступления срока нового ТО.

Данный подход возможно перенести на «российскую почву» (п. 7 ПБУ 1/2008). Правда, включить перспективные затраты ТО в стоимость основного средства через оценочное обязательство не удастся (см. пример 2 Приложения № 1 к ПБУ 8/2010).

Кроме того, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утвержден приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н) требует, чтобы инвентарный объект амортизировался как единое целое. Зато на счете 97 стоимость масштабного ТО можно учесть беспрепятственно. Период списания этого актива – до следующего ТО.

Такое решение соответствует общей рекомендации Минфина, содержащейся в письме от 12 января 2012 года № 07-02-06/5. Закрепите его в учетной политике. Оно не только приблизит вашу отчетность к международной, но и улучшит финансовые показатели компании.

Е. Диркова, эксперт журнала "Расчет"