Учет процентов по контролируемой задолженности
14.10.2008 распечататьНалоговый кодекс устанавливает особый порядок учета процентов по контролируемой задолженности. Беда в том, что в некоторых случаях непогашенный долг попадает в столь привилегированную категорию не с момента его возникновения, а спустя какое-то время. С какой же «точки отсчета» нужно применять так называемые правила «тонких процентов»?
Случаи, когда задолженность в целях налогообложения прибыли признается контролируемой, поименованы в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса. В частности, к таковой относятся непогашенные долговые обязательства:
- перед иностранной организацией, доля прямого или косвенного участия которой в уставном капитале заемщика составляет более 20 процентов;
- перед российской компанией, если она является аффилированным лицом вышеуказанной иностранной организации;
- по займу или кредиту, по которым такое аффилированное лицо или непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом, или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.
Тем не менее тот факт, что задолженность относится к категории контролируемых, еще не означает, что предельный размер процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, придется рассчитывать по особым правилам. Они применяются только в том случае, когда подобный долг более чем в три раза превышает собственный капитал заемщика.
Ой, мое!
В целях расчета процентов по контролируемой задолженности под собственным капиталом следует понимать разницу между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (абз. 1, 5 п. 2 ст. 269 НК РФ). При этом, как пояснили эксперты Минфина в письме от 4 июля 2008 года № 03-03-06/386, оба этих показателя необходимо определять на основании данных бухучета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов (приказ Минфина от 29 января 2003 г. № 10н, ФКЦБ № 03-6/пз).
Обратите внимание на то, что если величина собственного капитала является отрицательной или равной нулю, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов не учитываются вовсе (письмо Минфина от 2 июня 2004 г. № 03-02-05/3/45). Соотношение же размера собственных средств и контролируемого долга необходимо рассчитывать на последнее число каждого отчетного (налогового) периода. На эту же дату исчисляются непосредственно сумма задолженности и предельная величина признаваемых расходом процентов.
От пределов к дивидендам
Для расчета предельной величины процентов по контролируемой задолженности, которые фирма может принять на расходы в налоговом учете, необходимо сумму фактически начисленных по договору процентов разделить на коэффициент капитализации. Сам же коэффициент находят путем деления суммы непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, которая соответствует доле иностранного учредителя, а полученного результата — на три.
Следует иметь в виду, что положительная разница между фактической суммой процентов и той, которая принимается к учету, рассматривается Налоговым кодексом как выплата дивидендов и облагается налогом по соответствующей ставке (п. 4 ст. 269 НК).
Пример
Учредителем ЗАО «Хронос» является аргентинская компания «Millagros», владеющая 25% уставного капитала фирмы. Собственный капитал ЗАО «Хронос» на отчетную дату равен 400 000 руб. Согласно условиям договора, на 31 декабря 2008 г. начислены проценты по займу за 92 дня в сумме 41 589,04 руб. (1 500 000 × 11% : 365 × 92).
1 октября 2008 г. «Millagros», предоставила «Хронос» заем в размере 1 500 000 руб. под 11% годовых.
1. Определим, применяются ли к данному займу правила пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса:
1 500 000 : 400 000 = 3,75
Как видите, долг превышает величину собственного капитала в 3,75 раза. Поскольку эта величина более 3, необходимо рассчитать предельные проценты по контролируемой задолженности.
2. Определим коэффициент капитализации:
(1 500 000 : (400 000 × 25%) : 3 = 5
3. Рассчитаем предельную величину процентов, которые «Хронос» вправе учесть в составе налоговых расходов:
41 589,04 : 5 = 8317,81 руб.
4. Сумма уплаченных процентов, которая приравнивается к выплаченным дивидендам, составит:
41 589,04 - 8317,81 = 33 271,23 руб.
Таким образом, в расходы «Хронос» может включить только 8317,81 рубля, а 33 271,23 рубля являются дивидендом учредителя-иностранца и подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 15 процентов (п. 3 ст. 275, подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Опосля…
Как уже упоминалось, приведенный порядок расчета предельной величины процентов применяется только в отношении контролируемой задолженности компании, да и то при определенных условиях. Если же долговое обязательство фирмы не отвечает признакам оной, для учета процентов при расчете налога на прибыль необходимо руководствоваться пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса. В связи с этим возникает вполне резонный вопрос: как быть, если в течение, к примеру, девяти месяцев задолженность не соответствовала критериям контролируемой, а в IV квартале была признана таковой?
«Прибыльная» база согласно статье 274 главного налогового закона определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом процентные расходы по долговым обязательствам, срок которых растянут на несколько отчетных периодов, признаются осуществленными и учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272, п. 3 ст. 328 НК). Иными словами, к моменту признания задолженности контролируемой ранее выплаченные проценты уже будут учтены при расчете налога на прибыль по общим, а не специальным правилам. Необходим ли в данном случае пересчет?
Как ответили представители финансового ведомства в письме от 9 сентября 2008 года № 03-03-06/1/515, — нет. В подобной ситуации пересчет расходов в виде процентов за предыдущие 9 месяцев не производится, а предельные «контролируемые» проценты необходимо рассчитывать уже по итогам 12 месяцев.
