Учет основных средств по МФСО

Исходные сведения

Для учета основных средств в соответствии с МСФО используется несколько стандартов, основным из которых является МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»).

В России учет основных средств регулируется ПБУ 6/01. Это положение было изменено приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01». Данный документ существенно поменял порядок учета ОС, приблизив его к нормам международных стандартов. Тем не менее полностью сблизить отечественный подход с международными принципами не удалось.

Рассмотрим наиболее важные особенности признания основных средств в качестве объектов бухгалтерского учета в РСБУ и в МСФО, произведем сравнительную характеристику формирования первоначальной стоимости ОС и попробуем проанализировать порядок начисления амортизации объектов и особенности учета их выбытия.

Итак, основные средства – это материальные активы предприятия, которые используются для производства или поставки товаров или услуг, сдачи в аренду, в административных целях, а также те объекты, которые предполагается эксплуатировать в течение более одного отчетного периода.

МСФО не применяется в отношении биологических активов сельскохозяйственного назначения (см. МСФО 41 «Сельское хозяйство»); неприменимы эти стандарты учета к правам на минеральные ископаемые, к поиску и добыче минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов. Но если ОС используется для совершенствования или обеспечения функционирования вышеуказанных активов, то к нему применим стандарт 16.

Согласно российскому учету, основные средства – это совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или в административных целях в течение 12 месяцев (или в продолжение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев). В РСБУ в состав основных средств также входят объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), что не оговаривается в МСФО.

Таким образом, определение, данное в РСБУ, практически совпадает с определением в МСФО. Однако что касается единицы бухгалтерского учета, то здесь имеются существенные расхождения. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. МСФО не предписывает единицу признания, то есть не определяет, что именно составляет объект ОС. В связи с этим применение критериев признания к конкретным обстоятельствам, в которых находится организация, требует профессионального суждения.

Первоначальное признание

Согласно МСФО 16 объект должен признаваться в качестве основных средств, если выполняются следующие условия:

Существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды в связи с эксплуатацией этого объекта.

Стоимость объекта может быть надежно оценена.

Что касается ПБУ, то надежная оценка актива не является критерием признания активов в качестве основных средств. Однако в российском учете четко указан предельный порог стоимости, по которому следует отличать ОС от других активов.

Объект основных средств согласно МСФО признается по первоначальной стоимости. В эту стоимость входит: покупная цена, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги, а также затраты, напрямую связанные с приведением объекта в рабочее состояние: затраты на подготовку площадки; первичные затраты на доставку и разгрузку; затраты на установку; стоимость профессиональных услуг, таких как работа архитекторов и инженеров; предполагаемая стоимость демонтажа / удаления актива и восстановления площадки в той степени, в которой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Первоначальная стоимость актива, созданного своими силами, определяется на основе тех же принципов, что и стоимость приобретенного актива.

Первоначальная стоимость – это сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств и справедливая стоимость иного встречного предоставления, переданного для приобретения актива на момент его покупки или сооружения.

В российском учете первоначальной стоимостью актива признают сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Фактическими затратами признаются: суммы, уплачиваемые за сам объект согласно договору, за его доставку и приведение объекта в пригодное для использования состояние. Сюда же могут входить расходы на выполнение работ по договорам, например строительного подряда, а кроме того – таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги и госпошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта, вознаграждения посреднической организации, через которую приобретено ОС, и иные затраты.

Если основное средство было приобретено в рассрочку или на условиях финансовой аренды, то его стоимость по МСФО будет равна фактической стоимости покупки, а разница между этой величиной и процентными выплатами признается расходом (если только она не капитализируется в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам»). В РСБУ затраты по займам включаются в первоначальную стоимость основных средств, если эти затраты возникли до приема ОС к учету. В других случаях – относятся к прочим доходам и расходам.

Последующие затраты, относящиеся к объекту ОС, который уже признан в учете, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные нормативные показатели существующего актива. Все последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

Примерами улучшений, увеличивающих балансовую стоимость основного средства, могут служить:

• – модификация объекта ОС, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;
• – усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;
• – внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

По ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости ОС допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации соответствующих объектов. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости относится на добавочный капитал организации.

Последующая оценка

Согласно МСФО 16 в качестве учетной политики организация может выбрать либо модель учета по первоначальной стоимости, либо модель переоценки, и обязана применять этот подход ко всему классу основных средств. Компания, придерживающаяся второго варианта, понесет дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку ОС, а также в любом случае должна будет исчислить стоимость ОС и по первому варианту. Поэтому модель переоценки представляется менее привлекательной для российских предприятий.

В РСБУ организация также может учитывать объект ОС по первоначальной стоимости (за вычетом начисленной амортизации) или по стоимости переоценки. Последнюю, согласно ПБУ 6/01, можно производить не чаще одного раза в год по всем однородным объектам ОС. При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в будущем придется осуществлять эту процедуру с основными средствами регулярно.

Рассмотрим подробнее каждый из вариантов учета ОС.

Модель учета по первоначальной стоимости. В данном случае текущая стоимость объекта ОС определяется исходя из первоначальной за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Убыток от обесценения – это сумма, на которую балансовая стоимость основного средства превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость ОС – это наибольшая величина из двух значений: справедливой стоимости (за вычетом расходов на продажу) и эксплуатационной ценности основного средства.

Эксплуатационная ценность основного средства – это текущая дисконтированная стоимость потоков денежных средств, созданных в результате его использования.

На каждую дату составления бухгалтерского баланса компания оценивает наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение активов (эти признаки перечислены в МСФО 36 «Обесценение активов»). В случае выявления любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. Таким образом, действует принцип осмотрительности, согласно которому фирма не может завышать реальную стоимость активов.

В российской практике учета отсутствует концепция обязательного проведения переоценки объектов основных средств на предмет обесценения. Таким образом, текущая стоимость ОС в российском учете будет равна первоначальной стоимости за вычетом суммы накопленной амортизации.

Модель учета по переоцененной стоимости. Согласно данной модели учета, стоимость объекта ОС определяется как справедливая стоимость на дату переоценки за вычетом любой накопленной впоследствии амортизации и любых накопленных впоследствии убытков от обесценения.

Частота проведения переоценки зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств. И если колебания в ней произвольны и довольно значительны, ОС требуется переоценивать ежегодно. В других случаях такая необходимость может возникать раз в три или пять лет. При этом нужно помнить, что если производится переоценка отдельного объекта ОС, то эту же процедуру нужно произвести со всем классом основных средств, к которому относится данный актив.

Если в результате переоценки балансовая стоимость актива повысилась, то это увеличение следует отразить непосредственно в капитале как «прирост от переоценки». Это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу ранее. Если же балансовая стоимость актива уменьшилась, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен дебетоваться непосредственно в капитал под заголовком «Прирост от переоценки» при наличии любого кредитового сальдо в приросте переоценки в отношении того же самого актива.

Согласно ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта ОС относится в добавочный капитал организации. Сумма дооценки, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет нераспределенной прибыли, зачисляется на этот же счет. Сумма уценки объекта ОС относится на счет нераспределенной прибыли. Сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной прежде. Любое превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки относится на счет нераспределенной прибыли. Эта сумма должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

Принципы амортизации

Согласно МСФО 15 амортизация – это систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Она начисляется на основе амортизируемой стоимости актива. Согласно ПБУ 6/01 амортизацию по объекту основных средств нужно начислять исходя из его первоначальной (восстановительной) стоимости.

Амортизируемая стоимость – это первоначальная стоимость актива или другая сумма, отраженная вместо первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость – это расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от реализации актива за вычетом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив уже достиг того возраста и состояния, в котором предположительно он будет находиться в конце срока полезной службы.

Однако на практике ликвидационная стоимость часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. В таких случаях амортизация начисляется на первоначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости. Данный факт необходимо отразить в учетной политике по МСФО.

Амортизируемая стоимость актива должна в обязательном порядке распределяться систематически в течение срока его полезной службы. Напомним, таковым считается период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив либо количество единиц производства (либо аналогичных единиц, которые она ожидает получить от эксплуатации объекта ОС).

Согласно МСФО актив нужно амортизировать с момента его готовности к использованию. В РСБУ износ начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к учету.

Что касается методов амортизации, то МСФО 16 не ограничивают предприятия в выборе. Однако в стандарте указаны наиболее применяемые из них способы: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. При этом в стандарте указано, что используемый вариант должен отражать схему ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод.

В соответствии с ПБУ 6/01 методов амортизации четыре: а) линейный, б) уменьшаемого остатка, в) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, г) пропорционально объему продукции или работ (производственный).

Избавление от ОС

В случае когда от эксплуатации или выбытия актива не ожидается никаких будущих выгод, его признание следует обязательно прекратить.

Выбытие объекта основных средств может происходить разными путями: например, путем продажи, передачи в финансовую аренду или в виде дарения.

Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта ОС, определяется как разность между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Классифицировать такую прибыль в качестве выручки МСФО запрещают.

В российском учете прекращение признания объекта ОС аналогично применяемым в МСФО: объект подлежит списанию с бухгалтерского учета, если он выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

В ПБУ ситуации, когда объект подлежит выбытию, описаны гораздо шире: продажа и прекращение использования вследствие морального и физического износа, при стихийном бедствии, при передаче в виде вклада в уставный капитал другой организации, при передаче по договору дарения и т. д. Доходы и расходы от списания объектов ОС, согласно ПБУ 6/01, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Елена Полетаева, эксперт журнала "Расчет"