Стратегия обоснования убытков

От обязанности к потребности

В настоящее время налоговые органы рассматривают легализацию налоговой базы организаций и вывод скрытых доходов «из тени» в качестве возможного источника дополнительных поступлений налога на прибыль в бюджет. По указанной причине работа с убыточными предприятиями является одной из приоритетных задач налоговых органов. Необходимо отметить, что наличие у компаний убытков и ранее привлекало особое внимание инспекторов, однако создание специальных «убыточных» комиссий в какой-то степени формализовало эту работу. Отметим, что на законодательном уровне деятельность таких комиссий не регламентирована. Тем не менее на уровне отдельных субъектов существуют соответствующие подзаконные акты. В частности, еще 3 апреля 2007 г. Правительством г. Москвы было издано постановление № 234-ПП, в соответствии с которым отраслевые органы исполнительной власти и префектуры административных округов Москвы при разработке годовых программ и планов должны предусматривать проведение адресной работы с убыточными организациями, направленной на повышение уровня рентабельности и сокращение количества убыточных организаций. В развитие этого направления деятельности правительство Москвы 17 июня 2008 г. выпустило постановление постановление № 528-ПП для отраслевых органов исполнительной власти, которым было предписано отчитываться о результатах работы комиссий и рабочих групп по легализации объектов налого-обложения. В рамках данной работы органы исполнительной власти обязаны запрашивать у проблемных организаций опросные листы с информацией о финансовом состоянии. Кроме того, местные органы власти должны давать налогоплательщикам рекомендации (в том числе – об уточнении финансовой и налоговой отчетности, чтобы исключить неправомерно показанные убытки), а также обращаться в уполномоченные органы с предложениями о проведении налоговых проверок и о принятии мер экономического воздействия или о ликвидации.  Подобная активная позиция Правительства г. Москвы в указанной сфере свидетельствует о тенденции, выраженной в стремлении государственных органов участвовать в жизни хозяйствующих субъектов. Ранее ФНС России в своем приказе от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ упоминала факт убыточности всего лишь как один из критериев самостоятельной оценки рисков, используемых инспекторами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Теперь же информировать налоговые органы об убыточном предприятии и, при необходимости, инициировать выездные проверки – фактически прямая обязанность органов исполнительной и муниципальной власти.

Правовые «лазейки»

Несомненно, в основу создания «убыточных» комиссий изначально положены благие цели:
– выявление очевидных фактов нарушения отдельными компаниями НК РФ;
– помощь добросовестным налогоплательщикам, допустившим ошибки в результате неправильного применения налогового законодательства.
Причем вне зависимости от критериев, на основании которых проводится анализ финансовых показателей деятельности фирмы, приходится признать: если представителя организации пригласили на комиссию, значит у контролеров имеются основания полагать, что она совершила налоговое правонарушение.
И все же несмотря на изложенное, зачастую указанную форму взаимодействия с компаниями используют представители налоговых органов, злоупотребляющие своими правами. В частности, ссылаясь на необходимость проверки причин возникновения убытков, инспекторы истребуют подтверждающие расходы первичные документы. Тем самым они нередко пытаются затянуть камеральную проверку или преследуют иные цели. В указанной ситуации налогоплательщику важно помнить ряд закрепленных в НК РФ правил. Все компании обязаны в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ). Таковыми (то есть «случаями и порядком») являются мероприятия налогового контроля, предусмотренные главой 14 НК РФ, в частности камеральные и выездные налоговые проверки.

Необходимо принимать во внимание потенциальные риски, связанные с отказом налогоплательщика от представления письменных пояснений, а также от явки на «убыточные» комиссии.

Так, в соответствии с пунктом 7 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено статьей 88, в частности:
– пунктом 6 (в декларации заявлена налоговая льгота);
– пунктом 7 (документы подлежат представлению вместе с декларацией в силу специальных норм НК РФ);
– пунктом 8 (в декларации заявлено право на возмещение НДС);
– пунктом 9 (представлена декларация по налогу, связанному с использованием природных ресурсов).
В случае если декларация налогоплательщика не удовлетворяет требованиям, перечисленным в пунктах 6, 7, 8 и 9 статьи 88 НК РФ, а также не содержит противоречий и ошибок, то инспекторы не имеют оснований для запроса каких-либо документов и пояснений. Заметим, что, как правило, подобные требования следуют после сдачи отчетности по налогу на прибыль. Для того чтобы отказаться от представления письменных объяснений о причинах появления убытка, компания может использовать дополнительные аргументы. К ним можно отнести тот факт, что ни в одной норме НК РФ указанная обязанность не зафиксирована, за исключением случаев, прямо предусмотренных НК РФ. В частности, подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ дает ИФНС право вызвать налогоплательщика для дачи пояснений по факту уплаты налогов, а также в связи с проверкой. Пункт 3 статьи 88 НК РФ также предоставляет налоговому органу право обратиться к налогоплательщику за пояснениями, но только в случае, если в ходе проверки выявлены ошибки, противоречия или несоответствия в имеющейся у налогового органа информации.
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание подпункт 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ, организация вправе отказаться от пояснений по вопросам, связанным с убытком по результатам деятельности, поставленным налоговым органом вне рамок предусмотренных НК РФ мероприятий налогового контроля. С примером составления пояснительной записки для ИФНС можно ознакомиться в Приложении 1.

Мрачный «след» отказа

Необходимо принимать во внимание потенциальные риски, связанные с отказом налогоплательщика от представления письменных пояснений, а также от явки на «убыточные» комиссии. В качестве мер административного воздействия налоговый орган может объявить в розыск должностных лиц компании или привлечь их к административной ответственности на основании статьи 19.4 КоАП РФ.
Кроме того, нельзя исключать, что активное противодействие пусть и незаконным требованиям налогового органа может стать поводом для скорейшего включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок. В случае, если указанные риски представляются
компании существенными, она может выбрать путь сотрудничества с налоговым органом. Он, в свою очередь, предполагает готовность руководства компании
представить соответствующие пояснения. Учитывая, что процедура обоснования убытков, а также проведения «убыточных» комиссий, не регламентирована налоговым законодательством, организация может воспользоваться помощью специалистов, которые помогут в подготовке соответствующих пояснений. Помимо расшифровки позиций отчетности, раскрывающих причины образования убытка, целесообразно подготовить информацию о путях преодоления сложившейся ситуации. Такой информацией может быть выдержка из бизнес-плана (при условии, что она не является коммерческой тайной), показывающая, что организация нацелена на дальнейшее развитие и извлечение прибыли; сведения о заключенных фирмой договорах, которые в будущем позволят скорректировать показатели рентабельности в лучшую сторону.
Помимо перечисленного, налогоплательщик вправе предоставить сведения о причинах убыточности. Это может быть отчет о временном уменьшении спроса на продукцию, росте цен на сырье и другие сведения. Анализ судебной практики позволяет с уверенностью сказать, что суды не поддерживают формальный подход отдельных представителей ФНС в спорах, касающихся оспаривания признанного в целях налогообложения убытка. Они принимают сторону организации, если убыток документально подтвержден руководством фирмы и имеет экономическое обоснование.

Повод для приглашения

Практика показывает, что создание «убыточных» комиссий нередко достигает поставленных задач. Среди них – пресечение действительных фактов неполного отражения в учете хозяйственных операций, умышленного занижения доходов, а также необоснованного завышения расходов, не отвечающих критериям, перечисленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Результативность работы «убыточных» комиссий обусловлена, в первую очередь, анализом информации о финансовом положении налогоплательщика. В его основе лежит ряд показателей, среди которых следующие: – отражение налогоплательщиком в отчетности убытков на протяжении нескольких (более двух) отчетных периодов (лет); – наличие задолженности по уплате налогов и страховых взносов; – нарушение налогового законодательства при формировании убытков прошлых налоговых периодов и наличие этих нарушений при составлении текущей налоговой отчетности; – осуществление деятельности в высокодоходных сферах экономики и др. (см. постановление Правительства Москвы № 528-ПП). Кроме того, налогоплательщика могут пригласить на заседание «убыточной» комиссии, если в его отчетности имеются противоречия, наблюдается тенденция к росту дебиторской задолженности или показателя заемного капитала.

Риск сдачи «с повинной»

При составлении развернутого отчета о причинах возникновения убытков необходимо учитывать, что излишняя детализация этих причин может привлечь внимание налогового органа, который выставит требование о представлении копий первичных документов. В связи с этим подчеркиваем, что представляя развернутое обоснование причин возникших убытков, фирма должна быть уверена в соответствии расходных операций требованиям как налогового, так и иных смежных отраслей права. В противном случае перед представлением в налоговый орган письменных пояснений целесообразно сначала провести анализ признанных в целях налогообложения расходов на предмет их соответствия НК РФ и, при необходимости, внести соответствующие исправления в налоговую отчетность.
Необходимо отметить, что результативность работы «убыточных» комиссий заключается, в том числе, в представлении убыточными организациями уточненных деклараций, в которых сумма расходов (убытка) существенно снижена. Указанный подход видится обоснованным в том случае, если по результатам аудита перечня признанных для целей налогообложения расходов налогоплательщик действительно выявил ошибки (как арифметические ошибки, так и факты неправильного применения норм главы 25 Налогового кодекса РФ). Впрочем, нельзя признать
законным требование инспекторов внести изменения, которые искусственно повлияли бы на размер убытка, при том, что ошибок в формировании налоговой базы не допущено. Например, нередко налоговые органы настойчиво предлагают исключить из состава признанных расходов затраты, связанные с оплатой труда, и зафиксировать их таким образом, чтобы выплаты отражались в отчетности как сделанные за счет собственных средств организации. Очевидно, что данное требование не только противоречит обязанности налогоплательщика отражать в учете операции в соответствии с их экономическим смыслом и фактическими обстоятельствами, но и влечет необходимость внесения ничем не обоснованных исправлений в документы первичного учета, а также  в регистры учета. Кроме того, подобное следование на поводу у налоговых органов может повлечь негативные последствия для организации в случае последующей налоговой проверки (например, риск переквалификации «произведенных из собственных средств расходов» в расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ) для целей исчисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование). В этой ситуации налогоплательщику вряд ли удастся доказать, что он исполнял требование налогового инспектора, поскольку «пожелания» о представлении уточненных деклара-
ций, как правило, высказываются в устной форме. В связи с этим компаниям настоятельно не рекомендуется исполнять подобные незаконные требования
даже при наличии риска назначения выездной налоговой проверки.
В случае, если налоговая база сформирована в строгом соответствии с НК РФ, риск того, что налоговые доначисления, сделанные в ходе проверки проверяющими, «устоят» в суде, невелик. По этой же причине вариант отнесения всех затрат к расходам будущих периодов также вызывает сомнение. По общим правилам, изложенным в абзаце 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ, расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, признаются налогоплательщиками, применяющими метод начисления, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Поэтому в случае, если НК РФ не предусматривает в отношении конкретных затрат особого порядка их признания
в целях налогообложения, их намеренное отнесение к более поздним периодам может свидетельствовать о недостоверности отчетности компании за текущий отчетный (налоговый) период.

Отрицательный результат не приговор

Особое внимание необходимо уделять контролю над показателями финансовой отчетности во избежание риска превышения уставного капитала над чистыми активами налогоплательщика. «Отрицательный» показатель чистых активов может стать дополнительным аргументом налогового органа в поддержку своего требования, обращенного к налогоплательщику, о представлении уточненной декларации. Учитывая, что наличие «отрицательных» чистых активов является основанием для ликвидации организации в соответствии с Законом № 14-ФЗ и Законом № 208-ФЗ, налогоплательщик должен разработать план их улучшения.
В качестве предусмотренного законодательством варианта может быть использован вклад имущества (в том числе денежных средств), финансовая помощь, переоценка основных средств и другие меры, различающиеся в зависимости от сложности оформления и налоговых последствий. При этом необходимо иметь в виду, что вне зависимости от выбранной налогоплательщиком процедуры улучшения состояния чистых активов она должна быть осуществлена в соответствии с действующим законодательством. В заключение отметим, что сам по себе факт получения убытка по результатам хозяйственной деятельности не свидетельствует о совершении компанией налогового правонарушения или извлечения необоснованной налоговой выгоды. Однако нельзя отрицать то обстоятельство, что даже в сложных экономических условиях наличие убытков должно иметь обоснование. В связи с этим вызов на «убыточную» комиссию может являться серьезным напоминанием о необходимости проверки налогового учета в компании на предмет соответствия законодательству.