Спорные ситуации по посредническим договорам

Если операции не облагаются НДС

В соответствии с Налоговым кодексом посредник не освобожден от уплаты налога, даже если он осуществляет свою деятельность с теми, кто совершает необлагаемые операции (п. 2 ст. 156 НК). Исключения из общего правила установлены той же статьей. В случае участия посредника в сделках, предусмотренных пунктом 1, подпунктом 1,8 пункта 2 и подпунктом 6 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса, вознаграждение не будет облагаться НДС. Минфин в своих письмах неоднократно об этом напоминал (письмо Минфина от 21 марта 2006 г. № 03-04-07/04). Более того, в этих случаях счет-фактура на посредническое вознаграждение выставляется без налога.

Специалисты контролирующих ведомств не раз разъясняли, каким образом выписывать указанный документ. Например, в письме УФНС по г. Москве от 22 ноября 2004 г. № 24-11/75278 подробно расписано, какую сумму необходимо отразить комиссионеру и комитенту в своих книгах покупок и продаж.

Посредник выставляет от своего имени счет-фактуру в двух экземплярах. Присваивает документу номер в соответствии с хронологией. Один экземпляр передает покупателю, второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж его не регистрирует. Комитент выписывает счет-фактуру на имя комиссионера. Но последний этот документ в своей книге покупок не регистрирует.

Показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю, должны совпадать с данными счета-фактуры, который комитент зарегистрировал у себя в книге и выписал посреднику. Последний выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии и регистрирует его в установленном порядке в книге продаж. А комитент заносит указанный документ в свою книгу покупок.

Итак, некоторые компании, несмотря на довольно обширную судебную практику и многочисленные разъяснения налоговиков и Минфина, тем не менее пытаются доказать, что вознаграждение посредника при участии в «освобожденных» операциях также не облагается. Причем не только в случаях, указанных законом (п. 2 ст. 156 НК), а вообще и всегда. Примерами решений суда, где арбитры делают совершенно четкие выводы не в пользу таких организаций, могут служить постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 ноября 2005 г. № А38-5114-17/668-2004, ФАС Волго-Вятского округа от 15 августа 2005 г. № А38-297-4/79-2005, ФАС Поволжского округа от 29 сентября 2005 г. № А57-3457/05-26.

Предоплата по договору — не доход посредника

По правилу, установленному пунктом 1 статьи 156 Налогового кодекса, налоговую базу по НДС посредники определяют как сумму дохода, полученную в качестве вознаграждения. Минфин и налоговые органы разъяснили, что предоплата по договору комиссии, поступающая от принципала (покупателя), должна включаться в налоговую базу комитента. Причем независимо от того, на чей счет она поступила — самого комитента (продавца) или комиссионера (письмо ФНС от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@). Это вытекает из статей 974, 999 и 1011 Гражданского кодекса. То есть посредник обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору. Таким образом, при поступлении предоплаты комиссионеру он должен проинформировать продавца, чтобы тот своевременно исчислил НДС с этой суммы.

Возникает вопрос: должен ли сам посредник при этом начислить налог на добавленную стоимость с суммы частичной оплаты? Ведь ее часть также приходится на его вознаграждение. Для того чтобы на него ответить, обратимся к судебной практике. Она, в свою очередь, показывает: соблюдая определенные и довольно простые правила, комиссионер может избежать претензий налоговиков при поступлении аванса за товар на его счет. Достаточно указать в договоре пункт, по которому комитент уплачивает вознаграждение посреднику после того, как товар будет отгружен покупателю. Именно такой совет можно почерпнуть из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. № А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1: «Налоговая база по налогу на добавленную стоимость возникает у общества только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. В связи с чем доначисление обществу налога на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно».

Суд другого округа поддержал своих коллег и указал, что «общество, являясь комиссионером, обязано уплачивать НДС с полученного комиссионного вознаграждения, но не с авансов» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 декабря 2005 г. № Ф04-9014/2005(17784-А67-27)). Этот же вывод подтверждают постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 июня 2005 г. № Ф04-3457/2005 (11875-А67-14), постановление ФАС Уральского округа от 21 февраля 2007 г. № Ф09-792/07-С2. Таким образом, все споры, связанные с моментом возникновения налоговой базы, отпадают. Обратите внимание: в качестве примеров мы рассматриваем договоры с участием комиссионера в расчетах.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то он должен начислить НДС к уплате в бюджет только после того, как им выполнены обязательства по договору, предоставлен отчет комитенту, получено комиссионное вознаграждение и подписан акт о сдаче-приемке услуг.

Не включайте расходы в вознаграждение

Как правило, претензии налоговых органов по поводу уплаты НДС не только с вознаграждения, но и с суммы возмещения расходов можно успешно оспорить в суде. Примером этому служит, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 ноября 2005 г. № А56-8757/2005. Судьи указали: «Из имеющихся в деле материалов следует, что в состав платежей входили не только вознаграждение общества, но и компенсация его расходов, связанных с оказанием услуг, включение которых в налогооблагаемую базу не предусмотрено». Именно это послужило причиной признания решения инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость недействительным.

Относительно оформления счетов-фактур в подобных ситуациях можно сказать, что даже, несмотря на указание в нем полной суммы налога по договору, без выделения НДС по вознаграждению, есть шанс отстоять свою правоту в суде. Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2007 г. № А31-384/2006-15 судьи признали неправомерным решение инспекции, обязывающее фирму уплатить налог в сумме, указанной в выставленном счете-фактуре. Компания доказала, что должна была исчислить НДС только со своего вознаграждения, а возмещенные ей комитентом расходы не должны облагаться указанным налогом.

Таким образом, можно констатировать вполне лояльное отношение судей к посредническим договорам. Жаль, что данное утверждение нельзя в полной мере применить к налоговым органам.

Елена АНТИПОВА

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.