Создание нематериального актива: программа для ЭВМ своими силами - отражение в учете

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов
ЗАО «Интерком-Аудит»

Программа для ЭВМ — это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Такое определение дана в пункте 1 статьи 1 Закона РФ от 23 сентября 1992 года № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных». Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

Согласно пункту 1 статьи 4 Закона РФ№ 3523-1 для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей, авторское право на программу для ЭВМ возникает в силу ее создания.

Программа может быть разработана силами, как программистов, состоящих в штате предприятия, так и сотрудников специализированной организации.

Если программа создана силами штатного программиста, то в соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона РФ № 3523-1 исключительное право на программу для ЭВМ, созданную работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю. Работник же имеет право на вознаграждение, размеры и порядок выплаты которого определяются договором между ним и работодателем.

Если программа создается силами специализированной организации, то во избежание недоразумений в договоре необходимо предусмотреть, что созданный программный продукт является собственностью организации-заказчика.

Если программа создается силами специализированной организации с участием в разработке штатных программистов, то в этом случае необходимо точно учесть все расходы, которые будут составлять первоначальную стоимость создаваемого объекта.

Регистрация прав на программные продукты не обязательна, но правообладатель в течение срока действия авторского права может по своему желанию зарегистрировать созданную программу в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, оформив для этого все необходимые документы и заплатив регистрационный сбор. Размер сбора, сроки его уплаты, а также основания для освобождения от его уплаты или уменьшения его размеров устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Чтобы принять вновь созданный актив к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива, необходимо единовременное выполнение следующих условий (пункт 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 91н):

• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
• наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Созданная программа для ЭВМ может быть принята к учету как объект нематериального актива, так как она удовлетворяет всем вышеперечисленным условиям.

Пункт 7 ПБУ 14/2000 предусматривает, что первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных организацией самостоятельно, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Нематериальные активы считаются созданными, если:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
• свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Пример.

Организация самостоятельно разработала программное обеспечение, которое будет использоваться в собственных производственных целях. Фактические затраты на разработку составили 22772 руб. (в том числе на материалы – 480 руб., заработная плата штатного программиста – 7000 руб., единый социальный налог на заработную плату сотрудника – 2492 руб., амортизация основных средств – 800 руб., организации-соисполнителю по договору – 12000 руб., (в том числе НДС — 2000 руб.)). Предполагаемый срок полезного использования программного обеспечения — 5,5 лет. В соответствии с приказом по учетной политике предприятия амортизация для целей бухгалтерского и налогового учета начисляется линейным методом.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации, которая в соответствии с пунктами 14, 15 ПБУ 14/2000 может производиться линейным способом, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В нашем примере выбран линейный способ начисления амортизации.

Порядок определения годовой суммы амортизационных начислений при использовании линейного метода и определение срока полезного использования объекта нематериальных активов ПБУ 14/2000. В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Начисление амортизации по нематериальным активам следует начинать с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начислять до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета (пункт 18 ПБУ 14/2000).

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»), предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»/субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Амортизация для целей налогового учета начисляется в нашем примере линейным методом. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле: (1 : срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах) х 100%.

В данном примере методы начисления амортизации для бухгалтерского и налогового учета совпадают и суммы начисленной амортизации будут равны. Но если организация выберет разные методы начисления амортизации, то может возникнуть ситуация, при которой сумма амортизации, начисленная в целях бухгалтерского учета, будет больше или меньше суммы амортизации, начисленной в целях налогообложения прибыли.

Если сумма начисленной амортизации в целях бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в целях налогового учета, то эта сумма в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль», утвержденным приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года № 114н, будет являться вычитаемой временной разницей, возникшей в отчетном периоде и приводящей к образованию отложенного налогового актива, то есть отложенного налога на прибыль, который приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Если сумма начисленной амортизации в целях бухгалтерского учета меньше суммы амортизации в целях налогового учета, то в соответствии с ПБУ 18/02 эта сумма – налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства, то есть отложенного налога на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах.

В соответствии с ПБУ 18/02, вводимом в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства должны отражаться в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах по учету отложенных налоговых активов и обязательств. В аналитическом учете отложенные активы и обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

В ближайшее время, видимо, в План счетов Минфин РФ будут внесет изменения — в него будут добавлены новые счета для учета отложенных налоговых активов и обязательств. До этого бухгалтера смогут сами выбирать счета, например, 09 «Отложенный налоговый актив» и 77 «Отложенное налоговое обязательство».