Расчет улучшенной амортизации

Благодаря Закону от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного основного средства теперь являются в налоговом учете амортизируемым имуществом. Но только при условии, что арендатор сделал их с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК). Последний будет их амортизировать, если он возмещает арендатору их стоимость.

В ином случае начислять амортизацию должен арендатор, но лишь в течение срока действия договора аренды. Способ определения месячной суммы амортизации законодатели описали весьма лаконично. Они сказали лишь, что арендатор должен рассчитать ее «с учетом» срока полезного использования того арендованного имущества, которое неотделимо улучшил, определив этот срок по утвержденной Правительством Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК). Что означает «с учетом» срока службы? «Учесть» его можно одним-единственным образом – исходя из срока полезного использования пункт 2 статьи 259 Налогового кодекса предписывает рассчитывать норму амортизации.

Чтобы получить ее при линейном методе, нужно разделить на этот срок единицу, а результат деления умножить на 100 процентов (п. 4 ст. 259 НК). При нелинейном методе норма будет вдвое больше (п. 5 ст. 259 НК).

На первый взгляд дальнейший расчет понятен. Раз специальной формулы для расчета размера амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям законодатели не установили, можно воспользоваться общими (п. 4 и 5 ст. 259 НК). Тогда при линейном методе умножение нормы на стоимость капвложений в неотделимые улучшения даст сумму ежемесячной амортизации (п. 4 ст. 259 НК). Эту сумму и нужно будет начислять в налоговом учете каждый месяц вплоть до конца действия договора аренды. При нелинейном методе сумму амортизации придется определять каждый месяц заново. Для этого в первый месяц норму нужно умножить на всю стоимость неотделимых улучшений, а в каждый из последующих – на их остаточную стоимость. Когда она станет равна 20 процентам от первоначальной, ее следует разделить на количество оставшихся месяцев срока полезного использования арендованного объекта (п. 5 ст. 259 НК). Получившуюся в результате сумму и нужно в дальнейшем списывать ежемесячно.

«Мы склоняемся именно к этому варианту [расчета суммы амортизации]», – сказал на недавнем семинаре начальник отдела в Управлении налогообложения прибыли ФНС Владислав Синилов. Что неудивительно. Поскольку срок службы арендованного имущества обычно ощутимо больше срока, на который фирма получает его в аренду, то учесть при расчете налога на прибыль всю стоимость улучшений арендатор вряд ли сможет.

По сроку и стоимость

Однако на том же семинаре г-н Синилов заметил: «Возможен и другой вариант прочтения текста новшеств: мы должны взять первоначальную стоимость арендованного объекта, взять срок его полезного использования и [исходя из них] определить размер амортизационных отчислений [для неотделимых улучшений у арендатора]».

На чем основан этот «вариант прочтения», г-н Синилов объяснять не стал. Возможно, на одной из недомолвок законодателей. Введя новую разновидность амортизируемого имущества – капвложения в неотделимые улучшения арендованного объекта, – они не установили порядок формирования его первоначальной стоимости. Получилось, что рассчитанную по сроку службы арендованного объекта норму амортизации просто не к чему применить. Поэтому и остается предположить, что для расчета суммы амортизации улучшений нужно взять первоначальную стоимость самого арендованного имущества.

Однако тот факт, что порядка формирования первоначальной стоимости улучшений в 25-й главе нет, вовсе не значит, что ее не нужно определять. Иначе было бы неясно, какую же именно сумму арендатор может списать через амортизацию. Да и вообще невозможно принять неотделимые улучшения к налоговому учету (п. 6 ст. 258 НК). Скорее это означает, что правила формирования их первоначальной стоимости оставлены на усмотрение налогоплательщиков. Кроме того, если считать неотделимые улучшения в налоговом учете арендатора его основными средствами, то проблемы нет – для них порядок формирования первоначальной стоимости установлен (п. 1 ст. 257 НК).

Так что скорее всего дело в другом – в том, что «с учетом» срока службы арендованного объекта статья 258 Налогового кодекса предписывает определять вовсе не норму амортизации неотделимых улучшений, а сразу ее сумму. Сумму амортизации нужно рассчитывать строго в том порядке, который установлен статьей 259 Налогового кодекса (так говорит п. 2 этой же статьи). А следуя ее формулировкам, с учетом срока полезного использования объекта амортизируемого имущества можно рассчитать сумму амортизации по стоимости исключительно самого этого объекта – иного не дано. Тем временем капвложения в неотделимые улучшения теперь самостоятельный объект амортизируемого имущества.

Другими словами, разделив при линейном методе 100 процентов на срок службы арендованного имущества, можно получить норму амортизации только для него самого, а вовсе не для неотделимых улучшений в нем. Возможности рассчитать сумму амортизационных отчислений путем умножения нормы амортизации одного объекта на стоимость другого объекта статья 259 не предусматривает. Поэтому для того, чтобы выполнить предписание статьи 258 и определить сумму амортизации улучшений «с учетом» срока службы арендованного имущества, придется умножить рассчитанную исходя из этого срока норму на первоначальную стоимость именно арендованного имущества, но никак не улучшений. Подтвердить первоначальную стоимость арендованного объекта поможет выписка из данных налогового учета собственника имущества, им заверенная.

Что до нелинейного метода, то его применение при таком подходе выглядит малореальным. Получится, что сумму амортизации для неотделимых улучшений нужно каждый месяц считать исходя из остаточной стоимости арендованного объекта. Согласитесь, трудно представить себе арендодателя, который согласится ежемесячно делиться такими сведениями с арендатором.

«Расчет суммы амортизации исходя из стоимости арендованного объекта, а не капвложений, несет под собой больший налоговый риск», – отметил Владислав Синилов, имея в виду, что инспекторы станут этот подход оспаривать. Еще бы, ведь он позволяет ежемесячно начислять по неотделимым улучшениям такую же сумму амортизации, как и по арендованному объекту. А тогда вероятность того, что арендатор успеет за время действия договора аренды списать в расчет налога всю стоимость неотделимых улучшений, резко возрастает.

Амортизационные ускорители

У тех, кто решит не рисковать и рассчитывать амортизацию неотделимых улучшений исходя из их стоимости, все же остаются возможности увеличить ту ее часть, которую они успеют списать, пока действует договор аренды. Прежде всего это применение нелинейного метода амортизации. То, что он запрещен для зданий, сооружений и передаточных устройств из 8–10 амортизационных групп (п. 3 ст. 259 НК), еще не означает, что его нельзя использовать при амортизации капвложений в неотделимые улучшения этих объектов. Ведь такие капвложения – самостоятельный объект амортизируемого имущества, который сам по себе, очевидно, не является ни зданием, ни сооружением, ни передаточным устройством.

Кроме того, арендатору в принципе положена так называемая амортизационная премия. Она позволяет сразу списать в «налоговые» расходы максимум 10 процентов от затрат фирмы на завершенные капвложения в создание основных средств и их улучшение (п. 1.1 ст. 259 НК). Из Налогового кодекса не следует, что премия действует для капвложений только в собственные основные средства. А значит, ее можно применять и при улучшении арендованных.

Премию по капвложениям в новый объект основных средств нужно списывать в расходы в момент начала его амортизации. А премию по расходам на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение уже существующего объекта основных средств – в момент увеличения на сумму этих затрат его первоначальной стоимости. Увеличивать стоимость будет не арендатор имущества, а его собственник. Момент, когда он это сделает, конечно, можно выяснить, попросив у него заверенную выписку из данных налогового учета. Однако представлять ее арендатору собственник имущества не обязан. Поэтому у арендатора больше вероятности воспользоваться премией, если он признает капвложения в арендованное имущество у себя в налоговом учете объектом основных средств. Возможно ли это?

Определение основных средств таково: это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства или управления (п. 1 ст. 257 НК). Как видно, наличия права собственности на эту «часть имущества» Налоговый кодекс не требует. Осталось понять, можно ли назвать капвложения в неотделимые улучшения, которые не являются самостоятельной вещью, имуществом. Им статья 38 Налогового кодекса признает то же самое, что и Гражданский кодекс (за исключением имущественных прав). А по Гражданскому кодексу понятие имущества шире понятия вещи (ст. 128 ГК).То есть помимо вещей существует еще и иное имущество, которым как раз и можно считать капвложения в неотделимые улучшения арендованного объекта. Однако есть и противоположная точка зрения (ее обоснование – на стр. 54). Впрочем, если не имуществом, то уж «частью имущества» эти капвложения признать можно. Так что понимая определение основных средств буквально, арендатор вполне может причислить к ним свои капвложения в неотделимые улучшения и воспользоваться амортизационной премией.

Есть, правда, один нюанс. Инспекторы могут счесть, что статья 256 Налогового кодекса обосабливает капвложения в неотделимые улучшения арендованных объектов от имущества. Сначала эта статья говорит, что амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у фирмы на праве собственности, используется для извлечения дохода, имеет стоимость больше десяти тысяч рублей и срок службы больше 12 месяцев. А затем устанавливает, что амортизируемым имуществом также признаются капвложения в неотделимые улучшения арендованных объектов. Из этого «также» можно сделать вывод, что их статья 256 к имуществу вроде бы не относит. Но такое понимание – не единственно возможное. Ведь эта статья посвящена вовсе не определению понятия имущества в налоговых целях. И такое ее построение может означать лишь то, что амортизировать нужно все неотделимые улучшения, а не только те, которые дороже десяти тысяч рублей и имеют срок службы больше года.

Что достанется арендодателю

Та часть стоимости неотделимых улучшений, которую арендатор не успеет самортизировать к концу действия договора аренды, для расчета налога его на прибыль останется потерянной. Ведь возвращая арендодателю имущество с улучшениями, последние арендатор отдает ему безвозмездно. А остаточная стоимость безвозмездно переданного амортизируемого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК).

Арендодатель, хоть и получит неотделимые улучшения безвозмездно, в доходах их стоимость признавать не должен (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК). Пункт 1 статьи 258 Налогового кодекса говорит, что арендодатель амортизирует эти капвложения, только если возмещает их стоимость арендатору, а это не наш случай.

Однако для начисления амортизации у арендодателя есть другое основание: фирмы могут амортизировать безвозмездно полученные основные средства. Их первоначальной стоимостью будет сумма, в которую они оценены в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса (п. 1 ст. 257 НК), то есть либо рыночная стоимость, либо остаточная, если она больше рыночной.

Впрочем, вовсе не факт, что неотделимые улучшения у арендодателя должны быть самостоятельным основным средством. Ведь эти улучшения – результат модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или технического перевооружения предоставленного в аренду имущества. Норму о том, что затраты на эти мероприятия увеличивают его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК), для арендодателей никто не отменял. Причем увеличивают даже в том случае, когда не стоили собственнику имущества ни копейки. Поскольку правил определения стоимости таких расходов в 25-й главе нет, можно руководствоваться порядком определения первоначальной стоимости безвозмездно полученных основных средств (то есть все тем же п. 8 ст. 250 НК). Тогда арендодатель будет амортизировать рыночную стоимость улучшений в составе стоимости самого объекта.

Но в ФНС полагают, что воспользоваться этой возможностью не получится. «Пункт 8 статьи 250 признает стоимость безвозмездно полученного имущества доходом и устанавливает порядок его оценки. А раз арендодатель не включает стоимость неотделимых улучшений в доходы, то и по пункту 8 статьи 250 ее не оценивает, – сказал на том же семинаре Владислав Синилов. – Соответственно, по нашему мнению, он не сможет начислять амортизацию на такие капитальные вложения».

При желании с налоговиками можно поспорить. Все-таки первоначальной стоимостью безвозмездно доставшегося фирме основного средства статья 257 Налогового кодекса называет вовсе не величину признанного при его получении дохода, а сумму, определенную по правилам оценки такого дохода, которые и содержатся в пункте 8 статьи 250. Согласитесь, признание дохода и правила его оценки – разные вещи. Кроме того, подход налоговиков фактически лишает арендодателя льготы, освобождающей от налога его доход в виде неотделимых улучшений. Если он не сможет списывать их стоимость в расходы, то и толку от того, что он не включает ее в доходы, нет.

Арендодателям, которые хотят без опаски амортизировать ту стоимость неотделимых улучшений, которую не успел списать в уменьшение своей прибыли арендатор, Владислав Синилов посоветовал эту часть возместить (п. 1 ст. 258 НК). На налог на прибыль у арендатора это не повлияет. Он должен будет показать сумму возмещения в доходах, уменьшив их на остаточную стоимость неотделимых улучшений (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

Улучшения из прошлого

Хотя неотделимые улучшения считаются амортизируемым имуществом с 1 января, это вовсе не означает, что арендаторы смогут амортизировать только начатые после этой даты капвложения. Начисление амортизации арендатор должен начать с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором он ввел улучшения в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК) – вот и все условия. Выходит, амортизировать можно и капвложения прошлых лет – в том случае, если являющиеся их результатом неотделимые улучшения арендатор начал эксплуатировать в 2006 году или же в декабре 2005-го.

Правда, в последнем случае есть один нюанс: включать неотделимые улучшения в состав амортизируемого имущества в декабре 2005 года не было оснований, поскольку Закон № 58-ФЗ тогда еще не вступил в силу. Но это не мешает показать их в налоговом учете как амортизируемое имущество, только когда они таковым станут – в январе 2006 года, одновременно с началом амортизации. Ведь определяющий момент для начала ее начисления – это дата все-таки ввода в эксплуатацию, а не включения в состав амортизируемого имущества.

Чтобы поезд не ушел

Часто стороны не прописывают в договоре порядок возмещения затрат арендатора на неотделимые улучшения, решая этот вопрос только при возврате имущества после аренды. Теперь из-за этого арендатор может обнаружить, что у него было право амортизировать неотделимые улучшения, лишь после того, как потеряет возможность им воспользоваться.

Дело в пункте 2 статьи 623 Гражданского кодекса. Он гласит, что арендодатель обязан после прекращения договора аренды возместить арендатору стоимость всех неотделимых улучшений, на которые он дал согласие, если иное не предусмотрено договором.

Поэтому если в договоре на сей счет ничего не сказано, то во время его действия у арендатора нет права амортизировать неотделимые улучшения – предполагается, что арендодатель их возместит. Однако арендодатель после прекращения договора может отказаться компенсировать всю стоимость неотделимых улучшений, предложив возместить только ее часть и на том мирно разойтись. Не желающие судиться арендаторы нередко соглашаются. Тогда оказывается, что невозмещенную стоимость своих капвложений в неотделимые улучшения они в принципе могут амортизировать. Но только в течение срока действия договора аренды – а он-то уже прошел!

Чтобы не попасть в такую ситуацию, теперь лучше прописывать порядок возмещения стоимости неотделимых улучшений в договоре еще при его заключении. Можно и закреплять этот порядок в допсоглашениях к договору сразу после того, как арендатор завершит капвложения в неотделимые улучшения арендованного объекта.

Наталия ЗАЙЦЕВА