Расчет отпускных в 2011 году и ПБУ 18/02

Когда отпускные рассчитаны в текущем месяце (квартале) за предстоящий месяц (квартал), немногие компании рискуют списать их сумму в целях налогообложения на дату начисления. В бухгалтерском учете это допустимо.

До 2011 года во избежание появления разниц между бухгалтерским и налоговым учетом компании, которые не создавали резерв, относили сумму «переходящих» отпусков на расходы будущих периодов. С этого года правила бухгалтерского учета поменялись. Счет 97 «Расходы будущих периодов» для учета предстоящих отпусков больше не применяется.

Почему не 97-й?

Расходы компании, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, по прежним правилам могли учитываться по усмотрению компаний на счете 97 «Расходы будущих периодов» и на отчетную дату «попадали» в актив баланса. На практике этот счет часто использовался не по назначению. На него относили не только расходы, которые непосредственно связанны с реальным производством (например, подготовительные работы в связи с сезонным характером; неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств, когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд, управленческие расходы), но и убытки, наличие которых является одним из критериев для выездных налоговых проверок (Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утв. приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@, в ред. приказа ФНС РФ от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@).

С 2011 года правила изменились: затраты, произведенные компанией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в активе баланса лишь в случаях, когда это прямо предусмотрено нормативными правовыми документами. О том, какие расходы теперь могут учитываться на счете 97, читайте в апрельском номере нашего журнала на странице 24. Среди таких расходов «переходящих» отпускных нет. Это означает, что в бухгалтерском учете отражать их нужно в общем порядке, то есть относить на счета затрат полностью на дату начисления.

А что в налоговом учете?

В налоговом учете сумма отпускных, предусмотренных законодательством, относится к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Сверхнормативные отпускные, которые организация сама назначает своим сотрудникам кроме того, что им положено по закону, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 24 ст. 270 НК РФ).

Особые правила

В налоговом учете сумма отпускных, предусмотренных законодательством, относится к расходам на оплату труда. Сверхнормативные «отпускные», которые организация сама назначает своим сотрудникам, при расчете налога на прибыль не учитываются.

Однако Минфин России и некоторые налоговые инспекции выставляют дополнительные требования к учету таких расходов. В частности, они считают, что при определении базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (см. письмо Минфина России от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/255, от 1 июня 2010 г. № 03-03-06/1/362, УФНС России по г. Москве от 6 августа 2008 г. № 21-11/073877.2@).

Минфин утверждает

При определении налоговой базы по налогу на прибыль методом начисления сумма отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Чиновники утверждают, что согласно общему порядком признания расходов, при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Однако эта позиция не раз оспаривалась налогоплательщиками (постановления ФАС Московского округа от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09, ФАС Уральского округа от 8 декабря 2008 г. № Ф09-9111/08-С3). Судьи не согласились с мнением чиновников и пришли к иному выводу: расходы на оплату труда, начисленные в одном отчетном (налоговом) периоде за отпуск, приходящийся на другие отчетные (налоговые) периоды, должны быть признаны для целей налогообложения прибыли расходами того отчетного (налогового) периода, в котором они понесены, в полном объеме и без деления на части.

Но на сегодняшний день компании, которые не согласны с позицией контролирующих органов, отстаивать свою позицию, скорее всего, будут в суде.

Против признания расходов в виде страховых взносов, начисленных на суммы отпускных будущего квартала (месяца) чиновники не возражают (письмо Минфина России от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/288). Ведь страховые взносы являются обязательными платежами, датой осуществления таких расходов признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Например...

Если компания не создает резерв на оплату отпусков ни в бухгалтерском ни в налоговом учете и следует вышеуказанным рекомендациям Минфина России и ФНС, при оплате «переходящих» отпусков она может столкнуться с появлением временных разниц, которые приводят к появлению отложенного налогового актива (п. 8, 9 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. Приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Пример

Сотруднику ООО «Рассвет» И. Смирнову предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск с 20 июня по 17 июля 2011 года включительно на 28 календарных дней. Бухгалтер начислил отпускные в сумме 20 000 рублей, в том числе за период, приходящийся на июнь — 10 000 рублей, и за период, приходящийся на июль также 10 000 рублей. ООО «Рассвет» при налогообложении прибыли использует метод начисления и не создает резерв на оплату предстоящих отпусков ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете.

Следуя рекомендациям Минфина России, по состоянию на 30 июня учтена первая часть отпуска, а по состоянию на 31 июля 2011 года — последующая.

Таким образом на 30 июня в учете ООО «Рассвет» были проведены следующие хозяйственные операции:

в целях налогообложения признаны расходы в виде сумм начисленных отпускных, приходящихся на июнь 2011 года — 10 000 рублей,

в бухгалтерском учете:

Дебет 20 Кредит 70

20 000 рублей — начислена сумма отпускных,

Дебет 09 Кредит 68

2000 ((20 000 - 10 000) Х 20%) рублей — признан отложенный налоговый актив,

На 31 июля 2011 года:

в целях налогообложения признаны расходы в виде сумм начисленных отпускных, приходящихся на июль 2011 года — 10 000 рублей,

в бухгалтерском учете:

Дебет 68 Кредит 09

2000 рублей — погашен отложенный налоговый актив в связи с признанием в налоговом учете сумм отпуска, приходящегося на июль 2011 года.

Ю. Пименова, ведущий эксперт