По каким Законам сдавать бухгалтерскую отчетность 2012?
11.02.2013 распечататьСпецифика бухгалтерской отчетности за 2012 год в том, что отчетная дата и дата представления приходятся на периоды действия разных законов о бухгалтерском учете. Как показывает анализ имеющейся нормативной базы, предстоящая отчетная кампания обещает быть проблематичной.
Годовая бухгалтерская отчетность за 2012 год представляется в период действия нового закона о бухгалтерском учете (далее – Закон № 402-ФЗ). Но отчетный, 2012 год приходится на время действия старого закона о бухгалтерском учете (далее – Закон № 129-ФЗ). Официальные разъяснения о некоторых особенностях предстоящей отчетной кампании пока даны лишь в информации Минфина России № ПЗ-10/2012.
Однако с рядом ее позиций можно не согласиться, это не нормативный документ. Попытаемся проанализировать ситуацию непредвзято, тем более что и министерство нередко пересматривает свое мнение.
Переходные положения
В качестве подзаконных нормативных актов в Законе № 402-ФЗ названы федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета. Из них ведущая роль принадлежит федеральным стандартам (далее – ФСБУ). Однако ФСБУ подлежат разработке лишь на основе специально утвержденной программы, а сама их подготовка потребует значительного времени. На этот период законодатель установил переходные положения. А именно: до утверждения ФСБУ применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России до 1 января 2013 года. Добавим, что правила могут содержаться лишь в нормативных правовых актах, зарегистрированных в Минюсте России и официально опубликованных. Примечательно, что ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н) этому критерию не удовлетворяет.
До вступления в силу нового закона ФСБУ вводиться не могли. А начиная с 1 января 2013 года никакие новые ПБУ утверждению не подлежат. Причина очевидна: в соответствующие периоды документы ни первого, ни второго типа законодательством о бухгалтерском учете не предусматриваются.
Напоминаем, учесть все изменения при сдаче годового отчета за 2012 год вам поможет интернет-портал www.buhgod.ru.
Непосредственно из формулировки, примененной законодателем, следует, что старые правила продолжают действовать лишь в сфере, которую регулируют ФСБУ. Ну а круг вопросов, «подведомственных» ФСБУ, сосредоточен главным образом в пункте 3 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.
В связи с темой статьи актуально, что ФСБУ должны устанавливать: – состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской отчетности; – состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (отчету о целевом использовании средств); – упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность для субъектов малого предпринимательства. Но ФСБУ – а значит, и старые подзаконные акты – не могут регулировать состав бухгалтерской отчетности, а также устанавливать порядок ее представления или опубликования. Казалось бы, для отчетности за 2012 год эти вопросы следует решать непосредственно на основании Закона № 402-ФЗ. Разберемся, так ли это.
Отчетный период
ФСБУ также не определяют, что представляет собой отчетный год. Это понятие раскрывает непосредственно Закон № 402-ФЗ. Формально отчетный год не изменился. Он по-прежнему представляет собой период с 1 января по 31 декабря. Сразу отметим, что исключения в связи с созданием, ликвидацией и реорганизацией компаний мы не рассматриваем.
Особые правила
В отчетности за 2012 год можно отступать от правил бухгалтерского учета, раскрыв эти отступления в пояснительной записке. Аналогичный подход содержит ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Между тем Закон № 402-ФЗ не имеет обратной силы, поскольку в нем это прямо не оговорено. Поэтому на отчетный период «с 1 января по 31 декабря 2012 года» он не распространяется.
Действительно, вопрос о возможности придания обратной силы нормативным правовым актам неоднократно был предметом изучения Конституционного Суда РФ. И в этой, высшей инстанции разъяснено, что основным принципом существования закона во времени является немедленное действие. Придание обратной силы закону – исключительный тип его действия во времени, использование которого относится к прерогативе законодателя. Для этого либо в тексте закона должно содержаться специальное указание о таком действии во времени, либо в правовом акте о порядке вступления закона в силу должна иметься подобная норма (п. 3 определения КС РФ от 20 ноября 2008 г. № 745-О-О). Но Закон № 402-ФЗ подобных указаний не содержит. Вместе с тем из вышесказанного не следует, что состав отчетности за 2012 год и порядок ее представления остались неурегулированными.
Состав отчетности
В Законе № 402-ФЗ отчет о прибылях и убытках не упоминается. Вместо него надлежит представлять отчет о финансовом положении. Однако форма такого отчета до 1 января 2013 года не утверждалась.
Есть и другая важная новация: некоммерческие организации отчет о финансовом положении не составляют. Им предстоит формировать отчет о целевом использовании средств.
Правда, пока форма такого отчета разработана лишь для социально ориентированных некоммерческих организаций (проект приказа Минфина России «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н» размещен на официальном сайте Минфина России). Эти экономические субъекты будут составлять отчет о прибылях и убытках в качестве расшифровки к отчету о целевом использовании лишь в случае существенности доходов и расходов от предпринимательской деятельности. Определение социально ориентированных НКО содержит Закон от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (п. 2.1 ст. 2). В частности, к этой категории относятся НКО, осуществляющие деятельность в области образования, науки, культуры, искусства, здравоохранения, физической культуры и спорта.
Но эта новация еще не получила официального статуса. Поэтому сосредоточим внимание на коммерческих организациях.
Из принципа перспективного действия Закона № 402-ФЗ следует, что его требования к составу годовой отчетности подлежат применению начиная с отчетности за 2013 год. А отчетная дата «31 декабря 2012 года» попадает в сферу действия Закона № 129-ФЗ. Следовательно, коммерческие организации формируют отчетность за 2012 год в прежнем составе. Поэтому проблемы с отчетом о финансовых результатах не возникает – за 2012 год он и не составляется.
В то же время Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.) поясняет, что информация о финансовых результатах деятельности компании обеспечивается главным образом отчетом о прибылях и убытках. А значит, можно рассчитывать на преемственность форм нового и старого отчетов.
Аудиторское заключение
В составе бухгалтерской отчетности на 31 декабря 2012 года фигурирует аудиторское заключение (для организаций, попадающих под обязательный аудит). А в соответствии с Законом № 402-ФЗ аудиторское заключение не входит в состав отчетности экономического субъекта. Это логично. Ведь данный документ отчитывающаяся организация самостоятельно не составляет.
В первоначально принятой редакции Закона № 402-ФЗ аудиторское заключение не упоминается в принципе. Однако Минфин России подготовил законопроект, в котором предлагает исправить это упущение (проект федерального закона размещен на официальном сайте Минфина). Если он будет принят, то аудиторское заключение придется представлять органу государственной статистики в дополнение к обязательному экземпляру годовой отчетности. Правда, в иной срок – не позднее 12 месяцев после окончания отчетного года. Такой порядок удобен и компаниям, и аудиторам: можно надеяться, что отсрочка повысит качество аудиторских проверок.
Особые правила
Закон № 402-ФЗ не обязывает представлять непременно утвержденную отчетность. Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.
А вот непроведение юридическим лицом обязательного аудита в течение года, следующего за отчетным, по мнению министерства, должно рассматриваться как отдельное административное правонарушение и караться штрафом в размере 700 000 рублей. Протокол будут составлять должностные лица органов государственного статистического учета. Законопроект предусматривает, что содержащиеся в нем нормы применяются начиная с проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности за 2012 год.
Направленность предложений на поддержку аудиторской отрасли очевидна. Нам остается лишь следить за продвижением этого проекта. На момент подготовки статьи на рассмотрение Государственной думе он не представлялся.
Представление отчетности
В отношении представления бухгалтерской отчетности Закон № 402-ФЗ устанавливает единственную обязанность. Экземпляр годовой отчетности необходимо подать в орган государственной статистики по месту госрегистрации компании. Для этого установлен срок – не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.
Указанный срок исчисляется по правилам гражданского законодательства (ст. 191, п. 3 ст. 192 ГК РФ, письмо Минфина России от 28 сентября 2012 г. № 03-02-07/1-233). Его течение начинается 1 января и оканчивается в такой же по числу день, которым определяется его начало, то есть 1 апреля (с учетом нормы ст. 193 ГК РФ). Следовательно, последний день представления отчетности за 2012 год в орган статистики – 1 апреля 2013 года.
Остальным пользователям отчетность представляется в соответствии с предписаниями иных нормативных актов. Например, собственникам хозяйственных обществ – на основании Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (подп. 6 п. 2 ст. 33) и Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (подп. 11 п. 1 ст. 48, п. 3 ст. 52).
Из статьи 23 Налогового кодекса следует, что в налоговые инспекции теперь представляется только годовая бухгалтерская отчетность. Эту обязанность необходимо исполнить не позднее трех месяцев после окончания отчетного года. Исчисление указанного срока ведется по правилам налогового законодательства (п. 5 ст. 6.1 НК РФ), но последним его днем также будет 1 апреля.
Представление отчетности, составленной на 31 декабря 2012 года, производится в периоде действия Закона № 402-ФЗ. Следовательно, в орган статистики она подается в составе, определенном Законом № 129-ФЗ. Но если охарактеризованный выше законопроект будет принят, то срок представления аудиторского заключения в орган статистики будет пролонгирован на весь 2013 год.
В налоговый орган в составе бухгалтерской отчетности за 2012 год аудиторское заключение сдается. В этом вопросе все осталось по-прежнему. Причина в том, что состав данной отчетности установлен Законом № 129-ФЗ, а не Законом № 402-ФЗ.
Если же руководствоваться только действующей редакцией Закона № 402-ФЗ, то аудиторское заключение на отчетность за 2012 год в государственные органы не попадет. Такой результат вряд ли устроит властные структуры.
Наконец, Закон № 402-ФЗ, в отличие от Закона № 129-ФЗ, не обязывает представлять непременно утвержденную отчетность. Согласно новому закону бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе (попутно сделаем вывод об обязательности бумажного экземпляра) руководителем экономического субъекта. Если же показатели направленной на утверждение отчетности существенно отличаются от показателей отчетности, представленной первоначально, то последняя подлежит замене на первую. Основание – пункт 8 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утв. приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н).
Публикация отчетности
Закон № 129-ФЗ устанавливал перечень организаций, обязанных публиковать годовую бухгалтерскую отчетность, и предельный срок для исполнения этой обязанности – 1 июля года, следующего за отчетным. Закон № 402-ФЗ подобных предписаний не содержит. В нем сказано, что опубликование бухгалтерской отчетности осуществляется в порядке и случаях, которые установлены другими федеральными законами.
Между тем понятие «порядок» не включает в себя понятие «срок». Такой вывод автор сделала из пункта 3 статьи 11 Закона № 402-ФЗ. Поэтому срок «не позднее 1 июля», продублированный в старом подзаконном акте, в 2013 году применяется по-прежнему. Иное вызвало бы хаос, поскольку для акционерных обществ соответствующий срок законом не установлен.
Позиция Минфина
Министерство финансов убеждено, что отчетность за 2012 год должна соответствовать стандартам Закона № 402-ФЗ (информация Минфина России № ПЗ-10/2012). Так, отчет о прибылях и убытках в отчетности за прошлый год должен именоваться «отчетом о финансовых результатах».
Упрощенная отчетность
Президент РФ Указом от 7 мая 2012 г. № 596 «О долгосрочной государственной экономической политике» предписал Правительству РФ реализовать до 1 ноября 2012 года мероприятия по упрощению бухгалтерской отчетности для отдельных категорий субъектов эконом и ческой деятельности. В результате формы бухгалтерской отчетности дополнены упрощенными вариантами:
- для субъектов малого предпринимательства;
- для социально ориентированных некоммерческих организаций.
С одной стороны, новые формы по сравнению с общеустановленными имеют меньшее число строк. Однако по ним необходимо проставлять общеустановленные коды исходя из удельного веса прежних показателей, составляющих укрупненный показатель. А для этого сначала придется составить отчетность по традиционной форме, после чего агрегировать ее строки.
В итоге бумага экономится, но нагрузка на бухгалтеров лишь возрастет. Так что «отрапортовать» о выполнении Указа Президента Минфину России удастся лишь в кругах, далеких от бухучета.
Формы отчетности, включая упрощенные, попадают в сферу действия ФСБУ. Поэтому препятствий для применения упрощенных форм не имеется. Они предназначены исключительно для годовой отчетности. Это следует из наименований их граф, начиная со второй. Построчные пояснения к упрощенным формам тоже не предусмотрены.
Промежуточная отчетность
Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется экономическим субъектом в двух случаях:
- если это установлено законодательством Российской Федерации;
- если это установлено нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.
Отдельные ситуации, в которых необходима промежуточная отчетность, охарактеризованы в Федеральных законах «Об обществах с ограниченной ответственностью» и «Об акционерных обществах». В частности, это крупные сделки, выплата дивидендов, а также их определение исходя из промежуточных финансовых результатов.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязывает компании составлять бухгалтерскую отчетность помесячно, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Хотя Положение сохраняет силу, но Закон № 402-ФЗ устанавливает именно «иное» – что промежуточная отчетность составляется в специальных, то есть определенных и конкретных, случаях. То есть обязанность ее составления больше не является «ежемесячно-поголовной». Такое положение дел влечет неопределенность в понятии «отчетная дата», фигурирующем в федеральных законах о хозяйственных обществах. По мнению автора, данное понятие им теперь следует доопределить в уставах.
В заключение отметим, что промежуточная бухгалтерская отчетность больше не может считаться коммерческой тайной. Это непосредственно следует из пункта 11 статьи 13 Закона № 402-ФЗ.
Е.Ю. Диркова, эксперт журнала "Практическая бухгалтерия"
Подписка на новости и полезные материалы
В статье использованы фото с сайта freepik.com