ПБУ на свет явилось всем бухгалтерам на милость

06.05.2009 распечатать

Начало года — это период, когда обычно вступают в силу многочисленные поправки в законодательство и нормативные документы. Не стал исключением и нынешний год, с началом которого вышло в свет новое ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». О нем-то и пойдет речь в данной статье.

Зри в корень

Прошедший, 2008-й г. принес большой «урожай» изменений в нормативных актах по бухгалтерскому учету: часть ПБУ поменяли свое содержание, а некоторые и вовсе ушли в небытие. Так, Минфин приказом от 6 октября 2008 г. № 106н утвердил 21-е по счету Положение по бухучету — ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Новый документ вступил в силу с 1 января 2009 г. ПБУ 21/2008 в совокупности с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» фактически повторяет положения IAS (МСФО) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».

Новое Положение не имеет предшественников. В нем вводится определение понятия «изменение оценочного значения» и устанавливаются требования по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации о таких изменениях. Можно сказать, что ПБУ 21/2008 имеет разъясняющий, систематизирующий и структурирующий характер по отношению к существующим нормативным актам по бухгалтерскому учету. Данное Положение должны применять все организации, кроме кредитных и бюджетных учреждений.

Изменение в оценочных значениях – понятие не новое: соответствующий стандарт по аудиту действует уже несколько лет. Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России Александр Бакаев в ходе состоявшейся в декабре 2008 г. научно-практической конференции в Новосибирске порекомендовал бухгалтерам внимательно изучить аудиторский стандарт «Особенности аудита оценочных значений» (введен Постановлением Правительства от 16 апреля 2005 г. № 228). По его словам, это поможет работникам учета вникнуть в суть нового ПБУ.

внимание

Изменение оценочных значений не должно быть связано:

с исправлением ошибки в бухучете (п. 2 ПБУ 21/2008);
с изменением способа оценки активов и обязательств, поскольку это является изменением в учетной политике (п. 10 ПБУ 1/2008, п. 3 ПБУ 21/2008).

Разбираемся в деталях

Чтобы разобраться в понятии «оценочное значение», обратимся к соответствующему аудиторскому стандарту. Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений» (далее — ФПСАД № 21), аудитор в рамках проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности должен получить достаточные надлежащие доказательства, подтверждающие оценочные значения.

Под оценочными понимаются значения некоторых показателей, приблизительно установленные финансовыми работниками предприятия на основе профессионального суждения при отсутствии точных способов их определения. Согласно п. 2 ФПСАД № 21, сюда относятся:

оценочные резервы;
амортизационные отчисления;
начисленные доходы;
отложенные налоговые активы и обязательства;
резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;
убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Оценочное значение может являться:

частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета. Таковы, например, постоянно начисляемые в течение года отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам;
частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода. Это могут быть резервы, создаваемые в связи с прекращением деятельности компании в соответствии с ПБУ 16/02; резервы, создаваемые под условные факты хозяйственной деятельности в соответствии с ПБУ 8/01; оценочные резервы.

Во многих случаях оценочные значения определяются с помощью формул и коэффициентов, основанных на практическом опыте (стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и обслуживание изделий, на которые установлен срок службы; стандартный процент от фонда оплаты труда для расчета резерва на предстоящую оплату отпусков работникам). При использовании подобных методик в процессе составления отчетности возрастает риск ее существенных искажений.

Не путайте Божий дар с яичницей

Итак, новое ПБУ определяет порядок изменения в учете оценочных значений. Данное изменение представляет собой корректировку стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей его погашение. Здесь нужно отметить, что исправление ошибки в бухучете не является изменением оценочного значения. Причиной, обуславливающей осуществление корректировки, должно быть появление новой информации об объекте учета (п. 2, 3 ПБУ 21/2008). Например, если в ходе использования основного средства стало ясно, что при вводе его в эксплуатацию был явно занижен срок полезного использования, то последний будет пересмотрен. Очевидно, что в этом случае норма амортизации также изменится. Если какое-то изменение в данных учета бухгалтер не может однозначно отнести либо к изменениям в учетной политике, либо к изменениям оценочного значения, то «по умолчанию» оно признается именно вторым (п. 3 ПБУ 21/2008). Это принципиальный момент, так как изменения в учетной политике отражаются ретроспективно, а для учета корректировок оценочных значений отныне предусмотрен отдельный порядок.

внимание

Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности присутствуют оценочные значения, то риск ее искажения существенно возрастает.

Разделение труда

Изменения оценочных значений для целей учета делятся на два вида: влияющие на величину капитала и не оказывающие на него влияние. Согласно п. 5 ПБУ 21/2008, первые признаются путем корректировки соответствующих статей капитала в отчетности за период, в котором произошло изменение.

Примером такой корректировки является переоценка основных средств. В данной ситуации сумма дооценки отражается на бухгалтерском счете 83 «Добавочный капитал», который, в свою очередь, фиксируется в балансе в разделе «Капитал и резервы». Так вот, если при проведении очередной переоценки бухгалтеру стало известно, что рыночная стоимость имущества увеличилась, он снова проводит дооценку, т. е. меняет оценочное значение. Как следствие, в отчетности отражается увеличение статьи капитала.

Изменение оценочных значений, не влияющих на капитал, включается в доходы или расходы компании перспективно:

в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие периоды.

Данный порядок изложен в пункте 4 ПБУ 21/2008 и полностью идентичен порядку, установленному пунктом 36 IAS 8 МСФО.

Пример

В ходе инвентаризации была выявлена просроченная дебиторская задолженность в размере 500 тыс. руб. Финансовая служба предприятия оценила вероятность невозврата долга в 20%. По данной задолженности в бухучете формируется резерв сомнительных долгов, рассчитанный таким образом: 500 000 руб. × 20% = 100 000 руб. Сумма резерва — это оценочное значение, так как размер его сформирован на основе проведенной оценки вероятности. В учете бухгалтер должен провести следующую запись:

Дебет 91-2 Кредит 63 — 100 000 руб.
– создан резерв по сомнительным долгам.

В случае изменения вероятности погашения задолженности необходимо скорректировать и сумму резерва — например, списав ранее сформированный резерв и образовав новый.

ПБУ 21/2008 четко устанавливает правила отражения изменений сроков полезного использования нематериальных активов. Начиная с 2008 г., согласно п. 27 ПБУ 14/2007, указанные сроки нужно проверять в обязательном порядке на начало каждого года. В этой связи возникает следующий вопрос: требуется ли пересчет данных за предыдущие годы? В ПБУ 21/2008 мы находим на него ответ: пересчета делать не нужно.

Кроме того, в вышеуказанном Положении содержатся требования приводить в пояснительной записке сведения о произошедших изменениях оценочных значений фирмы. Так, в отчетности должна быть раскрыта информация о содержании такого изменения в части его влияния на отчетность текущего периода и на отчетность будущих периодов. Согласно п. 6 ПБУ 21/2008, необходимо упомянуть в пояснительной записке тот факт, что будущие последствия оценить невозможно.

Екатерина Софронова