Опасная оптимизация

Многие налогоплательщики для уменьшения налоговых платежей применяют так называемые схемы налоговой оптимизации. Внешне они выглядят вполне легально, но, как правило, не встречают понимания у налоговых органов. Раньше налоговики пытались доказать, что налогоплательщик, применяющий подобные схемы, является «недобросовестным». Данный термин был введен в оборот определением Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О и довольно часто применялся как налоговыми органами, так и арбитражными судами.

В настоящее время Высший Арбитражный Суд РФ решил отказаться от данного термина и обозначил новое понятие — «необоснованная налоговая выгода». В октябре 2006 года Пленумом ВАС РФ было принято постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Основная его цель — вытеснить из судебной практики широко применяемую концепцию недобросовестности, которая основана на морально-этическом подходе.

Разберемся, когда же возникает вопрос о необоснованности налоговой выгоды.

Необоснованная налоговая выгода

Анализ сложившейся на сегодня арбитражной практики по вопросу наличия необоснованной налоговой выгоды позволил выделить наиболее рискованные сделки:

• сделки, привлекающие внимание в силу их притворности, отсутствия реальной деловой экономической цели;
• сделки между зависимыми лицами;
• сделки с характерными чертами типичных схем ухода от налогов;
• сделки с фирмами, зарегистрированными в офшоре;
• сделки между компаниями одного холдинга;
• сделки с применением для достижения конечной цели операции большого числа посредников;
• сделки, заключенные с «фирмами-однодневками», у которых имеются документы, явно изготовленные «ручным способом»;
• сделки, совершенные с минимальной прибылью, особенно если уровень рентабельности значительно отклоняется от среднеотраслевого;
• сделки, где контрагентом выступает компания, не имеющая площадей и мощностей, позволяющих выполнять работы и услуги, либо компания, в штате у которой состоит только управленческий персонал.

Остановимся подробнее на некоторых из этих сделок.

1. Сделки, привлекающие внимание в силу их притворности, отсутствия реальной деловой экономической цели.

Как известно, затраты на исследование конъюнктуры рынка (маркетинговые услуги) и на бухгалтерские и консультационные услуги (аутсорсинг) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).

Однако в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22 мая 2006 г. по делу № А82-8772/2005-37, Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. № Ф04-1521/2006(20764-А46-15) по делу № 25-1760/04, Северо-Западного округа от 7 марта 2006 г. по делу № А56-14860/2005, Восточно-Сибирского округа от 6 апреля 2006 г. № А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 по делу № А33-9867/05 налоговые органы ставят под сомнение экономическую обоснованность таких затрат. Связано это с тем, что указанные работы налогоплательщики могли провести своими подразделениями, работающими в данных направлениях. Также вызывает подозрение то, что в штате налогоплательщика содержится должность «президент», так как она практически дублирует должность «генеральный директор».

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то налоговая выгода по ним может быть признана судами необоснованной. Также это касается операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

2. Сделки, где контрагентом выступает компания, не имеющая площадей и мощностей, позволяющих выполнять работы, услуги, либо компания, в штате которой состоит только управленческий персонал.

В этих случаях налоговую выгоду налогоплательщик получает не в связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью. Яркий пример такой ситуации рассмотрен в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 2 июля 2007 г. № Ф08-3519/2007-1443А по делу № А53- 18047/2006-С5-37.

Суть дела такова. Предприятие обратилось в арбитражный суд с просьбой признать недействительным решение ИФНС в части начисления НДС по сделкам с контрагентами, а также соответствующих пеней и штрафов.

Налоговая инспекция провела выездную проверку предприятия по соблюдению налогового законодательства. По ее результатам составлен акт и принято решение привлечь предприятие к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса. На предприятие наложили штраф и предложили уплатить сумму не перечисленных им налогов и пеней.

Основанием для такого решения послужил тот факт, что отсутствовали реальные хозяйственные операции предприятия с поставщиками. Не было сведений о том, что контрагенты уплатили налог в бюджет, а также товарно-транспортных накладных, подтверждающих факт перевозки продукции от поставщиков. Вследствие того что налоговую выгоду признали необоснованной, предприятию было отказано в требованиях, связанных с ее получением.

3. Сделки с характерными чертами схем ухода от налогов и сделки, заключенные с «фирмами-однодневками», у которых имеются документы, явно изготовленные «ручным способом».

Необоснованное получение налогоплательщиком налоговой выгоды по взаимоотношениям с рядом поставщиков подтверждается следующими фактами (постановление ФАС Московского округа от 27 апреля 2007 г., 7 мая 2007 г. № КА-А40/3146-07 по делу № А40-58834/06-117-380):

• фирма-поставщик отсутствует по известному налоговым органам адресу и отчитывается по «нулевым» декларациям;
• у фирмы-поставщика приостановлены операции по расчетным счетам;
• на требование представить документы для проведения встречной проверки ответ не получен;
• организации-поставщики не зарегистрированы в ЕГРЮЛ и не состоят на налоговом учете (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 ноября 2007 г. № Ф04-7761/2007(39919-А27-23) по делу № А27-2184/2007-5);
• контрагент по юридическому адресу не находится, бухгалтерскую и налоговую отчетность не представляет, зарегистрирован по утерянному паспорту, первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, подпись подделана (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 ноября 2007 г. № Ф08-7326/07-2736А по делу № А63-17964/06-С4);
• организация создана незадолго до совершения хозяйственной операции (постановление ФАС Московского округа от 14 февраля 2005 г., 10 февраля 2005 г. по делу № КА-А40/298-05);
• расчетные счета всех ранее перечисленных юридических лиц находятся в одном банке, никакого движения денежных средств, кроме как по спорным сделкам, нет (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 октября 2005 г. по делу № А56-24374/04).

4. Сделки между зависимыми лицами и между компаниями одного холдинга.

В числе обстоятельств, которые в совокупности с иными подтвержденными фактами могут свидетельствовать о неправомерности действий налогоплательщика, входит взаимозависимость лиц.

Анализируя судебную практику, можно сделать вывод, что арбитражные суды, как правило, признают взаимозависимость лиц по пунктам 1-2 статьи 20 Налогового кодекса в случаях, если сделки совершались:

• между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, заинтересованные во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи;
• между юридическим лицом и его руководителем (например, гражданин-покупатель является директором общества-продавца) (постановление ФАС Московского округа от 11 мая 2001 г. по делу № КА-А41/2162-01);
• между организацией и ее работниками (постановление ФАС Уральского округа от 5 марта 2003 г. по делу № Ф09-454/03-АК);
• между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице (постановление ФАС Центрального округа от 5 января 2004 г. по делу № А62-150/03).

Каковы же для налогоплательщика последствия того, что полученная налоговая выгода признана необоснованной?

Последствия «необоснованности»

Итак, если такое произойдет, ему будет отказано в реализации его прав, предусмотренных Налоговым кодексом, — таких как право признания налога уплаченным, право на возврат или зачет излишне уплаченного налога, на налоговый вычет, на применение нулевой ставки, на использование льготных режимов налогообложения, на использование льгот, на включение затрат при исчислении налога на прибыль и т. п.

Таким образом, как показывает арбитражная практика, вопрос о необоснованности налоговой выгоды может появиться всегда, когда существует спор с налоговыми органами.

Этот вопрос может возникнуть не только на этапе проведения налоговой проверки и подготовки решения по ее результатам, но и в арбитражном суде, причем даже если в оспариваемом налогоплательщиком решении налоговой инспекции о недобросовестности не говорилось. Чаще всего этот вопрос встает при применении нулевой ставки НДС, вычетами «экспортного» НДС, возврате налога из бюджета или зачете, включении затрат в расходы при исчислении налога на прибыль или использовании налоговых льгот и льготных режимов налогообложения, при действиях контрагентов и т. д.

Г. Денисова,
аудитор