Оформление расходов по управлению

Правовая конструкция

Институт управляющей компании (далее – УК) давно используется в российской деловой практике. Сотрудничество управляющей и управляемой компаний может быть основано на различных договорных схемах. На наш взгляд, наиболее оптимальной с точки зрения минимизации бухгалтерских и налоговых рисков является конструкция из трех условных видов договоров, позволяющих оплачивать расходы управляющей компании, грамотно вести бухгалтерский и налоговый учет в обеих компаниях, а также осуществлять всестороннее профессиональное управление компанией. Вот их перечень:
– «основной договор на управление» (предмет: стратегия развития бизнеса, управленческие решения, организационные вопросы);
– «договор возмездного оказания услуг» (предмет: юридические, кадровые, маркетинговые, бухгалтерские, IT-услуги и др.);
– «агентский договор».

Базовый договор

Деловой целью привлечения УК является приобретение управляемой компанией профессиональных услуг по управлению. В основе возникновения отношений между управляющей и управляемой организациями лежит договор о передаче полномочий исполнительного органа УК. Для юридической квалификации данного договора необходимо отличать его от договора поручения, комиссии и агентского договора, поскольку конструкции перечисленных соглашений не отражают специфики передачи функций управления. Договор о передаче полномочий исполнительного органа посвоей правовой природе является договором возмездного оказания услуг, который усложнен некоторыми специфическими условиями его заключения и содержания.
Расходы управляемой компании по такому договору (вознаграждение управляющей компании) в целяхналогообложения относятся к категории прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ), и, соответственно, могут быть отнесены на себестоимость при расчете налога на прибыль. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль расходы на УК признаются в полном объеме в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии соблюдения норм статьи 252 НК РФ, то есть при их документальном подтверждении, экономической обоснованности и направленности на получение дохода.
Для целей исчисления налога на прибыль датой признания расходов на оказание услуг по управлению при методе начисления является дата подписания двустороннего акта об оказании таких услуг (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если даты подписания акта управляющей и управляемой компаниями не совпадают, то датой признания расходов считается дата приемки услуг организацией-заказчиком (дата подписания акта заказчиком). Бухгалтерам следует обратить особое внимание на дату предъявления документов, служащих основанием для расчета за оказанные услуги. Позиция контролирующих органов сводится к тому, что дата составления документа является и датой его предъявления, поскольку в нормах статьи 272 НК РФ не говорится о том, что надо ориентироваться на период оказания услуг.
Расхождения в дате составления (дате предъявления) акта об оказании услуг и периоде оказания таких услуг в большинстве случаев связаны с тем, что УК нарушает требования п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Согласно данной норме первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания, в связи с чем управляемой компании целесообразно усилить контроль за своевременным составлением
и представлением акта об оказании услуг в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства.
Для того чтобы избежать спорных ситуаций с налоговыми органами, рекомендуется в «основном договоре на управление», в котором помимо передачи полномочий исполнительного органа предусмотрено оказание управляющей компанией и других услуг, например по ведению бухучета, по возможности использовать терминологию, применяемую законодателем в Налоговом кодексе. Кроме того, нужно четко разграничивать, что относится к компетенции управляющей компании, а что остается в ведении управляемой компании. Например, НК РФ предусмотрено, что расходы на аудиторские услуги (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходы на услуги по предоставлению работников сторонними фирмами (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ) являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.
В бухгалтерском учете затраты на оплату услуг УК признаются в качестве управленческих расходов, формирующих расходы по обычным видам деятельности, на основании пунктов 4 и 7 ПБУ 10/99. Такие расходы принимаются к учету в сумме, установленной договором с управляющей компанией (без учета предъявленной организации-заказчику суммы НДС). Делается это в том отчетном периоде, в котором услуги были оказаны, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов (п. 6 и 18 ПБУ 10/99). Предъявленная управляющей компанией сумма НДС подлежит вычету на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ при наличии правильно оформленного счета-фактуры, после принятия к учету оказанных услуг, при условии использования таких услуг для осуществления операций, облагаемых НДС.Поскольку Госкомстатом России не разработана унифицированная форма двустороннего акта приема-передачи услуг, управляющая компания имеет право самостоятельно разработать форму этого документа и утвердить ее в приложении к приказу по бухгалтерской учетной политике. Разработанная форма акта должна отвечать требованиям, предъявляемым к первичным документам, установленным пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.

Услуга за услугу

Для максимально комфортного документооборота в обеих компаниях, а также с целью минимизации налоговых рисков, мы считаем целесообразным полномочияисполнительного органа передавать управляющей компании путем заключения отдельного «специального договора на управление», а оказание других видов услуг (в том случае, если соответствующие специалисты имеются в управляющей компании) оформлять договорами возмездного оказания услуг на каждый вид предоставляемых услуг. В этом случае управляемая компания также возмещает понесенные управляющей компанией расходы на основании актов оказания/приема-передачи услуг. В договоре оказания услуг очень важно четко и ясно определить предмет договора, перечень оказываемых услуг, параметры качества и объема оказанных услуг, а также цену услуг, желательно грамотно обосновать экономическую целесообразность заключения договора, например, связав результат оказания услуг с расширением рынка сбыта и т. п.

СНИЖАЕМ РИСКИ ПРИ ПОМОЩИ ОФОРМЛЕНИЯ ДОКУМЕНТОВ

Расходы на управляющую компанию вызывают повышенный интерес со стороны налоговых органов, и основным просчетом налогоплательщиков, как правило, является краткость содержания, неясность, недетализированность, а в целом – неубедительность самого договора, актов и отчетов. Чтобы исключить риск предъявления налоговых претензий к обоснованности расходов управляемой компании, можно дать следующие рекомендации по документальному оформлению услуг с УК: • заключать подробный, с максимально четкими формулировками договор с управляющей компанией с указанием обязанностей управляющей компании и цены (например, ее фиксированной части и бонусов); • составлять подробные ежемесячные акты приема-передачи услуг; • большой плюс – это наличие отчетов ключевых менеджеров управляющей компании перед акционерами или учредителями управляемой компании, фиксация деятельности управляющей компании в маркетинговых планах компании, бизнес-планах и в других подобных корпоративных документах; • обеспечить подписи сотрудников управляющей компании на первичных документах управляемой организации.

На момент заключения договора стороны могут не знать, с какой периодичностью необходимо будет оказывать те или иные услуги управляемой компании.
Поэтому в договоре также целесообразно предусмотреть подписание сторонами актов приема-передачи услуг по истечении каждого очередного периода. При этом стоит указать, что продолжительность очередного периода может составлять, например, от одного до трех следующих подряд календарных месяцев и определяться по договоренности сторон.
Налоговые интересы заказчика услуг будут лучше защищены, если наряду с актом приема-передачи исполнителем будет составлен отчет об оказанных услугах по договору. Как правило, у управляющей компании, оказывающей услуги управляемой компании, проблем с бухгалтерским и налоговым учетом оказанных услуг не возникает при условии экономической обоснованности затрат и соблюдения требований статьи 40 Налогового кодекса. Гораздо больше вопросов может возникнуть у управляемой компании, поскольку в последние десятилетия договоры на оказание услуг часто применялись с целью уклонения от налогов, и инспекторы относятся к подобным расходам весьма «враждебно». В связи с этим при оформлении и учете договоров возмездного оказания услуг, а также актов приема-передачи услуг юристам и бухгалтерам необходимо быть скрупулезными.

Посреднический прием

На практике, как правило, одна управляющая компания не имеет возможности оказывать услуги во всех необходимых сферах бизнеса: юриспруденции, маркетинге, бухгалтерии, финансах, IT-технологиях и др. В отдельных случаях надобность оказания некоторых услуг возникает время от времени. В подобных ситуациях заключать договор возмездного оказания услуг нецелесообразно.

ВНИМАНИЕ – К ДЕТАЛЯМ

Во избежание налоговых споров необходимо учитывать следующие необходимые реквизиты «Акта приема-передачи услуг»: • привязку к договору (ссылка в акте на реквизиты договора); • точное наименование сторон договора/акта или их представителей; • дату составления акта, дату/период оказания услуг; • точное описание услуги со ссылкой на договор; • цену услуги; • наименование должностей лиц, подписавших акт; • указание управляемой компании на согласие с ценой и каче- ством оказанных услуг.

Выйти из положения можно за счет использования управляющей компании в качестве посредника, то есть заключить с ней агентский договор. Такие соглашения обычно имеют длящийся характер, что очень удобно, если приходится нести расходы по управляемой компании. Например, в управляемой компании отсутствует маркетинговое подразделение и периодически возникает необходимость в приобретении рекламных буклетов или в оказании рекламных услуг. По агентскому договору управляющая компания может совершать определенные сделки в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов. Агент должен самостоятельно распределять сумму начисленного вознаграждения по отчетным периодам, в течение которых он исполнял поручение принципала; при этом следует учитывать принцип равномерности признания доходов и расходов. Порядок составления документов зависит от условий агентского договора. Если управляющая компания в сделках с третьими лицами выступает от своего имени, но за счет принципала, все документы (договоры, накладные, акты, счета-фактуры) оформляются ею от своего имени. Если же управляющая компания в сделках с третьими лицами выступает от имени и за счет принципала, документы оформляются от имени принципала. В процессе исполнения агентского договора в бухгалтерском учете управляющей компании не отражаются операции с имуществом, приобретенным для принципала.
Выручка от оказания посреднических услуг, равная сумме вознаграждения, включается агентом – управляющей компанией в состав доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Признание выручки в бухгалтерском учете производится управляющей компанией на дату принятия отчета принципалом – управляемой компанией (п. 12 ПБУ
9/99). Отчет агента является первичным учетным документом. В отчете управляющая компания должна указать все сведения, связанные с исполнением агентского договора:
– суммы, полученные им от принципала для исполнения поручения;
– суммы расходов, подлежащих возмещению;– размер своего вознаграждения.
Вместе с отчетом агент должен представить принципалу все оправдательные документы. Непредставление отчета управляемой компании может привести к неблагоприятным последствиям (прежде всего налоговым) у управляющей компании. Поступления от третьих лиц в пользу принципала не признаются доходами агента (п. 3 ПБУ 9/99), а выбытие активов в пользу принципала не образует у него расходов (п. 3 ПБУ 10/99).Если управляющая компания – плательщик НДС, то на дату оказания своей услуги она обязана предъявить управляемой компании к оплате сумму налога. В налоговую базу управляемая компания включает сумму вознаграждения, а также суммы любых иных доходов, полученных при исполнении договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). Если предметом договора выступает приобретение для управляющей компании товаров (работ, услуг), то при поступлении денежных средств от принципала для выполнения поручения агент исчисляет НДС только с суммы полученного авансом вознаграждения. По агентскому договору управляющая компания может принимать (или не принимать) участие в расчетах между управляемой компанией и третьими лицами; это условие определяется соглашением сторон. По нашему мнению, в схеме с управляющей компанией предпочтительнее вторая ситуация, при которой денежные средства поступают сразу на расчетный счет принципала или перечисляются с него на счет третьего лица, минуя агента.

---

Нужно четко разграничивать, что относится к компетенции управляющей компании, а что остается в ведении управляемой компании.

---

В налоговом учете сумма вознаграждения управляющей компании за минусом НДС на основании статей 248 и 249 НК РФ учитывается в составе доходов от реализации посреднических услуг на дату оказания услуги принципалу – дату утверждения отчета (п. 3 ст. 271 НК РФ), или на дату получения агентом суммы вознаграж-
дения (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Доходы в виде имущества, поступившего управляющей компании в связи с исполнением договора (в том числе денежные средства), не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанная норма распространяется и на суммы, поступившие управляющей компании в счет возмещения затрат, произведенных ею, если они не включены в состав расходов согласно условиям договора.
Имущество (включая денежные средства), переданное управляемой компании в связи с исполнением агентского договора, а также в счет оплаты затрат, произведенной агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями договора, не учитывается управляющей компанией при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В случае осуществления управляющей организацией расходов согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются управляемой компанией и не отражаются в ее налоговом учете, управляющая компания вправе включить их в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Реализация услуг на территории Российской Федерации образует объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), налоговая база определяется как сумма дохода, полученная управляющей компанией в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении агентского договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). В налоговую базу управляющей компании помимо суммы вознаграждения должны включаться и суммы иных доходов, полученных им по посредническому договору. При этом НК РФ не раскрывает, что к ним относится.
Управляемая компания обязана также возместить управляющей затраты, понесенные ею при исполнении договора. Поскольку осуществленные посредником затраты признаются расходами заказчика, то суммы компенсации, полученные посредником, НДС не облагаются.
Используя агентский договор по схеме от имени и за счет принципала без участия агента в расчетах, все права и обязанности по сделке, заключенной с третьим лицом, будут возникать у принципала. Это поможет избежать ряда сложностей с исчислением НДС, так как фактически агент не участвует в документообороте по НДС: заказчик и покупатель (продавец) товаров (работ, услуг) обмениваются документами, минуя поверенного (агента). Чтобы избежать обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды, управляемой компании необходимо быть готовой доказать экономическую оправданность применения агентского договора, то есть документально подтвердить, например, что
количество покупателей автомобилей возросло с момента начала работы с агентом – управляющей компанией.
Рассмотрим следующий пример. Управляемая компания в состав налоговых затрат на производство продукции включает агентское вознаграждение управляющей компании, уменьшая тем самым налог на прибыль и увеличивая вычеты по НДС. Управляющая компания в соответствии с агентским договором осуществляет поиск покупателей и реализацию автомобилей, производимых управляемой компанией. Претензий налоговых органов можно ожидать, скорее всего, в отношении завышения вычетов по НДС и налогу на прибыль, так как затраты по оплате агентских услуг не связаны с производством и реализацией продукции. Кроме того, налоговый орган обязательно обратит внимание на тот факт, что агент одновременно является управляющей компанией по договору о передаче полномочий исполнительного органа, и наверняка сделает вывод о взаимозависимости организаций, заключении ими агентского договора с целью необоснованного увеличения суммы НДС к вычету и отсутствии экономической обоснованно-
сти агентского договора, поскольку управляющая компания (агент) и так обязана осуществлять поиск покупателей.
В таких случаях позиция управляемой компании должна заключаться в том, что договор о передаче полномочий и агентский договор не дублируют друг друга, расходы по агентскому договору экономически оправданны, поскольку, например, деятельность агента позволила расширить рынок сбыта и улучшить финансовое положение принципала. Предметом агентского договора являются посреднические услуги по реализации автомобилей, а предметом «договора на управление» – передача полномочий единоличного исполнительного органа. Наличие названных договоров не свидетельствует о том, что принципала и агента следует считать взаимозависимыми лицами.