О курицах и яйцах, а также расходах на рекламу

Многим с детства хорошо знакома сказка, где главные герои, заблудившиеся голодные дети Гендель и Гретель, нашли в дремучем лесу прянично-леденцовый домик, обрадовались и попытались откусить по кусочку. А в домике, оказывается, проживала страшная ведьма, тоже голодная, которая промышляла тем, что заманивала детей в сладкий теремок, а там...

Автор никоим образом не намеревается сравнивать наши уважаемые налоговые органы ни с какими голодными сказочными героями. Однако недавно опубликованное письмо УМНС по г. Москве от 16 сентября 2003 г. № 26-08/50782 "О расходах на рекламу"* (далее — Письмо) навеяло некоторые ассоциации. Так, в виде "пряничного домика" представились положения, установленные подпунктом 28 пункта 1 и пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса, касающиеся расходов на рекламу. Согласно абзацу 4 пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса, расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на изготовление рекламных брошюр и каталогов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, признаются для целей налогообложения прибыли в объеме фактических затрат.

Вспомним, что Налоговый кодекс является законом прямого действия, и обратим внимание, что в указанном перечне рекламных расходов организаций, произведенных, конечно же, в ходе деятельности, направленной на извлечение доходов, отсутствует точное указание:

• на то, где производятся мероприятия, связанные с выставкой-продажей реализуемых (в частности, оптовой организацией) товаров;
• на то, где расположены оформленные за счет рекламодателя (то есть обусловливающие именно его расходы) витрины, комнаты образцов и демонстрационные залы, на каком основании (на правах собственности ли, аренды ли и т. д.) принадлежит рекламодателю указанное имущество;
• на то, где надлежит распространять изготовленные за счет рекламодателя рекламные брошюры и каталоги, а также, какая конкретно информация должна в них содержаться и в каком порядке производится рекламная акция по их распространению.

Безусловно, данная информация и способ ее распространения должны соответствовать определению рекламы, установленному статьей 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. № 108-ФЗ "О рекламе". Информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц и обязана формировать или поддерживать интерес к рекламодателю, его товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. При этом в Законе "О рекламе" не указано, что интерес к цене товара для российского покупателя не актуален и реализации никак не способствует.

НЕ ВСЕ ТАК ПРОСТО

Рассмотрим те положения и выводы Письма, которые, по мнению автора, являются наиболее спорными.

Производитель рекламного каталога 1 Магазин 2 Оптовый продавец

1 — магазин оплачивает производство рекламного каталога.

2 — оптовый продавец возмещает Магазину стоимость производства рекламного каталога.

В пункте 1 Письма содержится вывод о том, что, распространяя каталоги своих товаров среди покупателей, организации розничной торговли формируют интерес не столько к потребительским свойствам товаров, сколько к возможности приобретения этих товаров в конкретном месте по конкурентоспособным (наиболее привлекательным) ценам. Получается, что формирование интереса к приобретению товаров не отвечает целям их реализации, в том числе конечному потребителю (населению). Отсюда возникает вопрос, подобный классическому "что первично — курица или яйцо?". Так кто же заинтересован в рекламе реализуемого товара: оптовая или розничная организация?

Очевидно, что оптовик увеличит (стабилизирует) спрос на свой товар, если позаботится о продвижении его на всех этапах реализации, в том числе стимулируя рост спроса на товар своего покупателя (розничной организации). Ведь в конечном итоге все участники процесса реализуют один и тот же товар, то есть "скованы одной цепью". Даже если довести ситуацию до абсурда и предположить, что организация розничной торговли, участник рекламной акции, немедленно после ее проведения прекратит закупки отрекламированных товаров у оптовика, то эффект от рекламы должен побудить население со "сформированным интересом" покупать (спрашивать) этот товар в другой точке розничной торговли, которая является (или станет) покупателем товара у оптовика-рекламодателя. Кроме того, разве выставки, ярмарки, экспозиции, перечисленные в 4 абзаце пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса, не проводятся также в конкретном месте в целях информирования того же неопределенного круга лиц? Почему-то к расходам, связанным с раздачей каталогов при проведении указанных мероприятий, у налоговых органов претензий нет.

Оптовая организация, компенсируя расходы предприятия розничной торговли на изготовление каталогов, фактически осуществляет свою долю расходов по проведению совместной рекламной акции в конкретных торговых точках в интересах обеих сторон. Вызывает недоумение вывод налоговых органов о том, что оптовики, осуществляя расходы по проведению "выездной" рекламной акции (например, раздача каталогов в магазинах), якобы руководствуются исключительно бескорыстными помыслами, а не предпринимательским интересом. Далее цитируем Письмо: "... данные расходы оптового продавца нельзя признать произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На основании ст. 252 НК РФ такие расходы не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль".

Отстаивая свою позицию (понятно какую) по рассмотренному пункту Письма, налогоплательщик-рекламодатель (оптовая организация) должен доказать выполнение условий признания в налоговом учете рекламных расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса, то есть обоснованность, документальное подтверждение и направленность произведенных расходов на получение дохода. Для этого организация может предъявить соответствующие соглашения с партнерами (в данном случае с организациями розничной торговли) о сотрудничестве в области реализации конкретных товаров, о проведении совместной рекламной акции, план и смету рекламных мероприятий на отчетный период и т. п. Если точка розничной торговли работает в качестве комиссионера по реализации товаров оптовика, то в договоре комиссии (дополнительном соглашении к нему) могут быть распределены обязанности сторон в части рекламы реализуемого товара. Справочные документы, отчеты маркетологов, подтверждающие рост (стабилизацию) объемов продаж товара конкретному партнеру (партнерам) в течение определенного периода после проведения рекламной кампании, также могут служить подтверждением эффективности (то есть обоснованности — экономической оправданности) произведенных рекламных расходов.

Изучая пункт 2 Письма, следует обратить особое внимание на то, что налоговые органы однозначно требуют от рекламодателя учитывать специальные витрины, стеллажи, паллетные выкладки, на которых изображена рекламная символика распространяемых марок товаров, в качестве оборудования в составе основных средств в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Поскольку далее в пункте 2 Письма речь идет о рекламных расходах, связанных с амортизируемым имуществом, то просто напомним, что объекты ОС признаются для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом, если они находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, срок их полезного использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость свыше 10 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Для определенности дальнейшего анализа пункта 2 Письма считаем, что рекламодатель-оптовик использует в "выездной" рекламной акции именно объекты ОС, признаваемые в налоговом учете амортизируемым имуществом и предназначенные для размещения исключительно рекламируемого товара.

В абзаце 3 пункта 2 Письма приведена ситуация, когда товары организации розничной торговли выкладываются (рекламируются) на оборудовании оптовика без проведения взаиморасчетов за использование этого оборудования. Далее следует вывод о том, что все плоды рекламной акции в этом случае достаются хозяину торгового зала (организации розничной торговли), а указанное оборудование подлежит исключению из состава амортизируемого имущества как якобы фактически переданное организации розничной торговли в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 НК РФ). Не повторяя вышеприведенные рассуждения о степени заинтересованности обоих участников совместной рекламной акции в продвижении "общих" товаров, заметим, что если бы указанное оборудование (например, витрина) использовалось в офисе оптовика, то его рекламные расходы определялись бы как "расходы на оформление витрин", которые в соответствии с абзацем 4 пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса признаются для целей налогообложения прибыли в полном объеме. Как показано выше, конкретное место расположения витрин в данном абзаце ст.264 НК РФ не оговаривается.

Способы документального подтверждения того факта, что в данном случае о передаче оптовиком имущества в безвозмездное пользование точке розничной торговли даже не может идти речи, аналогичны вышеприведенным для ситуации с распространением рекламных каталогов.

Также представляется не бесспорным приведенный в абзацах 2, 5 пункта 2 Письма вывод о том, что если оптовый продавец арендует площади точки розничной торговли для размещения своего рекламного оборудования, то сумма амортизационных отчислений по такому оборудованию и расходы на аренду площади могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на рекламу, подлежащих нормированию в процентах от полученной в отчетном периоде выручки. Следуя этой логике, нормированию также подлежат расходы по аренде, например, офиса оптовой организации в части площади, занятой витриной, комнатой образцов, демонстрационным залом, а также сумма амортизационных отчислений по всем основным средствам, использованным для оформления этих объектов.

Для полной ясности следовало разъяснить, что оформление — это только выкладка рекламируемых товаров и ни копейкой больше, но в Налоговом кодексе этого не написано. Отвлекаясь от Письма, заметим, что в Налоговом кодексе отсутствует также и прямое указание рекламодателю, использующему арендованное оборудование (те же специальные витрины и т. п.), например, в собственном демонстрационном зале, исключить расходы на аренду оборудования из состава расходов на оформление этого зала. Пусть нас рассудят дизайнеры и приведут точное нормативное определение термина "оформление" (если оно, конечно, существует).

Как правило, автор предпочитает не доводить дело до суда и при разрешении спорных вопросов рекомендует в первую очередь заручиться официальным письменным разъяснением в свой адрес налоговых или других уполномоченных государственных органов. К сожалению, в ситуации с Письмом ответ уже заранее известен и неутешителен. Остается воспользоваться общеизвестным пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса, где установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Письмо УМНС по г. Москве от 16 сентября 2003 г. № 26-08/50782 "О расходах на рекламу" содержит разъяснения, направленные для сведения и руководства в работе подчиненным инспекциям. Этот документ не является даже приказом, инструкцией и методическими указаниями по вопросам, связанным с налогообложением, которые, впрочем, также не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, обязательным для исполнения налогоплательщиками (п. 2 ст. 4 НК РФ).

* Документ опубликован в журнале "Вестник московского бухгалтера" № 40.

Елена ВЕДЕНИНА, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению