Как правильно сформировать резерв по сомнительным долгам

Сомнительный или безнадежный?

Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашенная в сроки, установленные договором. Также условием возникновения сомнительного долга является отсутствие обеспечения данных сумм залогом, поручительством или банковской гарантией.

Следующий пункт статьи 266 определяет понятие безнадежного долга. По сути, это новая форма сомнительного долга, в которую перетекает последний ввиду истечения срока исковой давности. Сомнительный долг может превратиться в безнадежный и гораздо раньше – если на основании акта государственного органа или по причине ликвидации дебитора он будет признан невозможным ко взысканию.

Пример
Резерв по сомнительным долгам ООО «Альфа», рассчитанный на конец 2009 года, составил 1 000 000 рублей.
За первый квартал 2010 года в судьбе компании произошли следующие события: «Альфа» сотрудничала с ООО «Бета» по договору оказания инженерно-консультационных услуг. В рамках данного договора компанией «Альфа» должны быть выполнены два технических задания. Оплату за первое техзадание должны были произвести 9 февраля, но «Бета» так и не перечислила деньги в размере 2 400 000 рублей По второму техзаданию контрагент внес аванс в размере 500 000 рублей, но работы по нему еще не были начаты «Альфой».
Кроме того, в I квартале долг компании «Гамма» перед «Альфа» составил 4 000 000 рублей и был списан как безнадежный. Данное обязательство перед компанией «Альфа» в свое время не участвовало в формировании резерва по сомнительным долгам. За первый квартал текущего года «Альфа» получила выручку в размере 1 500 000 рублей, а списание долгов за счет резерва, сформированного на конец 2010 года, не производила.

Аванс долгу не помеха

Несмотря на то что 10 000 000 рублей компанией «Альфа» не были использованы с прошлого года для списания безнадежных долгов, по результатам первых трех месяцев работы в 2011 году бухгалтеру снова необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности и сформировать на ее основе резерв.

Итак, компания «Бета» задолжала «Альфа» 2 400 000 рублей за одно техническое задание, и вместе с тем перечислила аванс за другой не начатый проект. Нужно ли бухгалтеру учитывать данное обстоятельство?

В письме Минфина от 16 марта 2010 г. № 03-03 06/1/142 отмечено, что особенностей по инвентаризации дебиторской задолженности для целей определения суммы резерва по сомнительным долгам нормами статьи 266 Налогового кодекса не установлено.

Поэтому законодатели считают, что при расчете суммы резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения величина просроченной дебиторской задолженности определяется по данным инвентаризации дебиторской задолженности без уменьшения на суммы авансов, полученных от заказчика по другим заданиям договора. Однако, как это часто бывает, чиновники предупреждают, что письмо имеет информационно-разъяснительный характер и не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания.

Если все же руководствоваться данным документом, компания «Альфа» имеет право отнести 1 200 000 рублей на формирование резерва по сомнительным долгам (50% от суммы долга, так как оплата задержана на 50 дней.

Дальше – формируем

Теперь разберемся с той суммой резерва, которую следует учесть для целей исчисления налога на прибыль по состоянию на конец отчетного периода. Бухгалтер может задуматься, что конкретно следует отразить в данном случае: 1 150 000 рублей (из них 1 000 000 рублей – резерв, сформированный по итогам предыдущего года, и 150 000 рублей – резерв, рассчитанный исходя из 10-процентного ограничения от объема выручки за истекший отчетный период текущего года), или 150 000 рублей, то есть не более 10 процентов от выручки за истекший отчетный период текущего года?

На самом деле верным будет вариант второй, а так как сумма резерва по сомнительным долгам в текущем отчетном периоде оказалась меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разницу необходимо будет включить в состав внереализационных доходов, о чем говорится в письме Минфина от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/165. Таким образом, 31 марта бухгалтер отразит 150 000 рублей в качестве резерва, и 9 850 000 рублей как внереализационный доход. Кстати, если бы сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва была больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежала бы включению во внереализационные расходы в текущем отчетном периоде.

Куда относить безнадежный долг?

Наконец, нам осталось определить судьбу обязательства компании «Гамма», которое по причинам, соответствующим законодательству, было признано безнадежным долгом. В данной ситуации определяющим будет тот факт, что ранее данная сумма не участвовала в создании резерва. В письме Минфина России от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/744 сказано, что налогоплательщики могут учитывать в составе внереализационных расходов при расчете налога на прибыль сумму безнадежного долга, если эта задолженность не включалась в резерв по сомнительным долгам. Если же налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, такими убытками считаются суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Так, вправе ли организация одновременно включать в строку 302 Приложения № 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций сумму безнадежных долгов, не учитываемую при формировании резерва по сомнительным долгам, и безнадежные долги, не покрытые за счет средств резерва?

До недавнего времени законодатели и представители фискальных органов считали, что за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва. И только сумму превышения безнадежных долгов над размером резерва налогоплательщик может включить во внереализационные расходы (письмо Минфина от 14 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/2/24). Данную точку зрения поддерживали и некоторые арбитражные суды (Постановление ФАС ЗСО от 30 мая 2007 г. № Ф04-3466/2007(34768-А27-15)). Очевидно, что данная позиция совершенно невыгодна для налогоплательщика.

Те, кто не был согласен с подобным методом учета безнадежных долгов, все равно учитывали их как внереализационные расходы. Правда, свою правоту смелым налогоплательщикам приходилось отстаивать в суде. Арбитры, в свою очередь, могли встать на сторону налогоплательщиков (Постановления ФАС ЦО от 20 марта 2008 г. по делу № А68-АП-721/Я/12-05-1755/07-92/10 <1> и от 17 июня 2009 по делу № А48-3740/08-17 <2>, ФАС УО от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2, ФАС СЗО и от 21 декабря 2005 г. № А42-13350/04-20).

Ситуация изменилась совсем недавно благодаря новому письму Минфин от 5 марта 2010 г. № 03-03-06/1/117. Теперь уже чиновники считают, что если в отношении конкретного обязательства контрагента не создавался резерв по сомнительным долгам, данная сумма безнадежного долга учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, у компании в отчетном периоде могут возникнуть внереализационные расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам, убытки, приравненные к внереализационным расходам, в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, а также в виде сумм безнадежных долгов, в отношении которых такой резерв не создавался.

Итак, в декларации по налогу на прибыль расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам отражаются по строке 200 Приложения № 2 к листу 02. Убытки, приравненные к внереализационным расходам, в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва по сомнительным долгам, а также в виде сумм безнадежных долгов, в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по строке 300 с последующим выделением по строке 302.

Важное отличие

В налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом: полная сумма долга включается в резерв только после того, как с момента возникновения обязательства пройдет 90 календарных дней; если период насчитывает менее 90, но более 45 дней, то сумма будет учтена наполовину; если просрочка и того меньше – соответствующие суммы в резерв включены не будут.

Резерв по сомнительным долгам отражается и в БУ и в НУ. Правда в бухгалтерском учете расходы на этот резерв признаются в момент, когда сопоставив соответствующие данные (по инвентаризации дебиторской задолженности), мы понимаем, что должник с нами не расплатится. В отличие от норм Налогового кодекса, в БУ не обязательно ждать 45 или 90 дней – отразить невозможность взыскания долга можно и раньше. Возникшая разница будет временной, поэтому бухгалтеру следует сформировать отложенный налоговый актив, который в момент отражения полной суммы в НУ просто спишется.

Дарья Сахарова, эксперт журнала "Расчет"