Модернизация самортизированных ОС

Многие компании проводят в отношении своих основных средств работы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению. Стоимость таких работ не может быть списана единовременно в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ. Объект ОС, полностью самортизированный и срок полезного использования (далее – СПИ) которого в налоговом учете закончился, продолжает приносить пользу компании, поэтому его могут модернизировать. Процесс обноволения связан с улучшением характеристик оборудования. В случае модернизации ОС его первоначальная стоимость увеличивается на сумму затрат, связанных с обновлением. Далее эти затраты включаются в расходы через механизм амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Документальное подтверждение модернизации ОС

Факт проведения модернизации должен быть подтвержден. Работы по обновлению ОС могут выполняться как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами фирмы. В первом случае документальным подтверждением понесенных затрат будет служить двусторонний акт приема-передачи, подписанный подрядчиком. При модернизации ОС собственными силами оправдательными документами послужат требования-накладные на передачу материалов соответствующему подразделению, акты на списание, заказы-наряды. При этом фирма по окончании работ должна составить акт приема-передачи (в одном экземпляре), в котором указывается полная стоимость выполненных работ и дата их окончания. После проведения модернизации информация вносится в инвентарную карточку ОС. Если ОС полностью самортизировано, его остаточная стоимость равна нулю. При этом первоначальная цена объекта увеличивается на сумму затрат по модернизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). Расходы на обновление также следует списывать через амортизацию.

Списание затрат на модернизацию

Только часть затрат на модернизацию можно учесть единовременно. Это относится к тем случаям, когда организация воспользовалась своим правом на применение амортизационной премии, которое предусмотрено пунктом 9 статьи 258 НК РФ, норма может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к тратам, которые понесены при модернизации ОС в соответствии со статьей 257 НК РФ. При этом размеры премии – не более 30 процентов затрат на капвложения для 3–7-й амортизационных групп и не более 10 процентов для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8–10-й).

Расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве трат в том отчетном периоде, в котором была завершена модернизация, что подтверждается соответствующим актом. Такие разъяснения даны Минфином в письмах от 29 сентября 2014 года № 03-03-06/1/48511, от 20 августа 2014 года № 03-03-06/ 1/41628, от 28 мая 2013 года № 03-03-06/1/19228.

Остальные затраты на обновление увеличивают первоначальную стоимость ОС (в том числе полностью самортизированного) и списываются через амортизацию. Эти списания включаются в расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного ОС в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Рассчитывается сумма отчислений (при применении линейного метода) исходя из срока полезного использования ОС, первоначальной стоимости ОС и затрат на модернизацию (п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ). У полностью самортизированного основного средства СПИ истек, но после проведения его модернизации компания вправе увеличить СПИ объекта в пределах максимального периода, установленного для той амортизационной группы, в которую ранее было включено ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ). Особенностей порядка расчета амортизации для случаев, когда остаточная стоимость ОС до обновления была равна нулю, НК РФ не устанавливает.

Читайте также «Учет ОС при смене налогового режима»

Позиция Минфина

По официальной позиции Минфина, затраты на проведение модернизации ОС, которое было полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, увеличивают первоначальную цену ОС. При этом для расчета амортизации применяется та же норма, которая была изначально установлена при вводе основного средства в эксплуатацию. Об этом ведомство напомнило в письме от 25 июля 2016 года № 03-03-06/1/43374. Эта позиция неизменна уже несколько лет (письма Минфина России от 25 марта 2015 г. № 03-03-06/1/16234, от 5 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/181, от 3 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/714, от 23 сентября 2011 г. № 03-03-06/2/146, от 27 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/813, от 10 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/167). Новый СПИ модернизированного объекта контролирующие органы во внимание не принимают. Например, если норма равнялась двум процентам в месяц, то в этих же пределах амортизируют и затраты на модернизацию. Неизменная норма амортизации – универсальный ответ чиновников на все вопросы, связанные с обновлением ОС. Например, ревизорам неважно, увеличился ли в результате вложений срок полезного использования объекта (письмо от 18 ноября 2013 г. № 03-03-06/4/49459, от 11 февраля 2014 г. № 03-03-06/1/5446).

Мнение судей

Более того, приведенное выше мнение поддерживают и некоторые арбитры. Так в Постановлении ФАС МО от 23 апреля 2012 года по делу № А40-24244/11-75-102 суд указал, что если срок полезного использования ОС истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его модернизацию, то при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при вводе ОС в эксплуатацию. Аналогичный вывод сделан в ФАС ВВО от 17 февраля 2011 года по делу № А29-6272/2007.

Но у судов есть и иная позиция, согласно которой после модернизации нужно рассчитать новую ежемесячную норму амортизации ОС, разделив сумму «модернизационных» затрат и остаточную стоимость объекта: если СПИ не увеличился – на оставшийся СПИ или если СПИ увеличился – на оставшийся СПИ плюс срок, который добавился благодаря обновлению ОС.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 июня 2016 года № Ф02-1892/2016 суд сделал вывод, что организация правомерно определила срок полезного использования полностью самортизированного ОС после его модернизации. Довод ИФНС о том, что нужно использовать СПИ, установленный для ОС при его вводе в эксплуатацию, арбитры отклонили. Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2016 года № Ф04-3528/2016, Арбитражного суда Поволжского округа от 22 января 2016 года № Ф06-4506/2015. По мнению судов, если к моменту начала модернизации ОС было полностью самортизировано, допустимо, что соответствующие работы могут привести к созданию нового объекта ОС с новым СПИ, который необязательно должен быть таким же, как старый. Главное, чтобы новый СПИ соответствовал амортизационной группе ОС. Такие выводы сделаны в постановлениях Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 9 августа 2016 года № Ф08-5364/2016, Арбитражного суда Московского округа от 15 декабря 2015 года № Ф05-17417/2015, Арбитражного суда Поволжского округа от 8 февраля 2016 года № Ф06-5004/2015, ФАС ПО от 12 февраля 2013 года по делу № А12-8247/2012.

Читайте также «Новая классификация основных средств с 2017 года»

Применение новой нормы

Недавно Минфин в письме от 25 октября 2016 года № 03-03-06/1/62131 высказался по вопросу учета затрат в отношении полностью самортизированного ОС и напомнил, что амортизацию нужно начислять в прежнем порядке, то есть исходя из СПИ, который был определен при вводе ОС в эксплуатацию. Вместе с тем финансисты допускают, что если срок полезного использования после обновления увеличился, организация может начислять амортизацию по норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования основного средства. Таким образом, Минфин рекомендует амортизировать величину расходов по модернизации полностью самортизированного ОС по норме, установленной для самого ОС при его вводе в эксплуатацию. Суды считают, что нормы амортизации меняются, так как меняются первоначальная стоимость ОС и оставшийся срок его использования. При этом следует учитывать, что, если организация примет решение использовать второй способ списания затрат по модернизации, в такой ситуации у нее могут возникнуть разногласия с ревизорами.

Читайте также «Основные средства в учете»