Снижение стоимости МПЗ. На что обратить внимание?

Пунктом 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусмотрены особые требования для учета материальных ценностей, которые: значительно потеряли рыночную стоимость; морально устарели; частично потеряли свое первоначальное качество. Такие МПЗ должны отражаться в балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретения активов. Разница в ценах относится у коммерческих организаций на финансовые результаты, а у некоммерческих – на увеличение расходов. При этом первоначальная оценка таких материалов в учете не меняется и не сторнируется.

Таким образом, ценности, которые морально устарели, частично или полностью потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, на основании пункта 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина от 9 июня 2001 года № 44н, отражаются в балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Величина резерва признается оценочным значением и признается в бухучете путем включения в расходы (п. 2,3 ПБУ 21/2008).

Правила и исключения

Порядок формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей закреплен в пункте 25 ПБУ 5/01 и в пункте 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина от 28 декабря 2001 года № 119н.

Резерв под снижение стоимости МПЗ должен создаваться при наличии договора продажи готовой продукции по цене ниже ее себестоимости (см. письмо Минфина от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01). Более того, в данном случае он должен быть образован и для тех МПЗ, из которых готовая продукция была изготовлена. Такие ценности также должны быть представлены в балансе не по номинальной учетной стоимости, а по уменьшенной на сумму резерва. Если организация заключила договор продажи готовой продукции по цене ниже ее себестоимости, то она должна создавать резерв. А вот если фирма не создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей, то нарушается принцип достоверности отчетности. За грубое нарушение правил ведения бухучета руководитель или главный бухгалтер организации могут быть привлечены к ответственности в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 рублей, если из-за отсутствия резерва статья отчетности будет искажена более чем на 10 процентов (ст. 15.11 КоАП РФ).

Текущая стоимость

Теперь разберемся, как определить текущую рыночную стоимость МПЗ. Порядок действий в такой ситуации не закреплен в законодательстве. Рыночная цена может определяться в порядке, предусмотренном для оценки объектов основных средств. При определении текущей рыночной стоимости МПЗ можно использовать сведения о ценах на аналогичные материалы по данным ведомств государственной статистики, торгово-промышленной палаты, а также средств массовой информации и на основании заключения оценщиков.

Расчет стоимости МПЗ производится фирмой на основе данных, доступных до даты подписания отчетности. При этом нужно принимать во внимание следующие факты: изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанный с событиями после отчетной даты; назначение материально-производственных запасов; текущую рыночную стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.

Следует использовать любую информацию, позволяющую наиболее точно оценить возможный доход, – например, данные, полученные на товарно-сырьевых биржах, из печатных изданий, прайс-листов.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Выбранный организацией порядок определения и документального подтверждения рыночной стоимости МПЗ должен быть закреплен в ее учетной политике.

Подтверждением анализа стоимости МПЗ может служить, например, составленный акт о проведенном анализе состояния рыночных цен на активы и расчете резерва, а также документы, подтверждающие рыночную стоимость ценностей. Если цена повысилась, то сумма резерва должна быть скорректирована. Так, если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость МПЗ, под снижение которых был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится на уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующим за отчетным.

Периодичность пересмотра

Нормативные акты по бухучету не устанавливают периодичность пересмотра суммы созданного резерва. Поэтому организация вправе самостоятельно ее установить. Не забудьте отразить этот факт в учетной политике: например, пересмотр муссы резерва производится один раз в квартал (п. 7 ПБУ 1/2008).

Не забывайте, что компании необходимо следить за состоянием рыночных цен на активы, под которые был создан резерв.

Бухучет

Образование резерва отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

ДЕБЕТ 91 субсчет 2 «Прочие расходы»    КРЕДИТ 14
– образован резерв под снижение стоимости МПЗ на сумму разницы между стоимостью ресурсов на счетах бухгалтерского учета и их рыночной стоимостью.

Далее созданный резерв корректируется. Возможны два варианта действий. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного резерва подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы организации.

В то же время, согласно абзацу 8 пункта 20 Методических указаний по бухучету материально-производственных запасов, соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным.

Способ корректировки резерва фирма выбирает самостоятельно и закрепляет в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

Целесообразно включать суммы уменьшения резерва в состав прочих доходов организации (п. 7, 16 ПБУ 9/99).

В следующем отчетном периоде по мере отпуска, списания или продажи материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается следующей записью:

ДЕБЕТ 14   КРЕДИТ 91, субсчет 1 «Прочие доходы»
– восстановлена зарезервированная под снижение стоимости материальных ценностей сумма резерва.

Также необходимо следить за состоянием рыночных цен на активы, под которые был создан резерв, и в случае если их стоимость повысилась, сумма резерва должна быть скорректирована. Запись в учете будет такой же:

ДЕБЕТ счета 14    КРЕДИТ счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы»
– скорректирована сумма резерва.

Если рыночная цена МПЗ на дату пересмотра суммы резерва превысит фактическую себестоимость товара, то созданный резерв полностью восстанавливается. При этом сумма превышения в учете не отражается, поскольку такая дооценка нормативными актами не предусмотрена. Аналогичную запись нужно сделать в конце года, если в течение периода резерв не был использован полностью. Восстановленная сумма отражается в составе прочих доходов. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв.

Резерв и отчетность

Согласно пункту 35 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые необходимо отражать в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах.

В строке «Запасы» баланса указывается стоимость числящихся в бухучете запасов за вычетом сумм резерва (при его наличии). Показатель по строке «Готовая продукция и товары для перепродажи» определяется как разница между дебетовым остатком по состоянию на отчетную дату по счетам 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция» и кредитовым остатком по состоянию на отчетную дату по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы относятся к прочим расходам.

В отчете о финансовых результатах за отчетный год признается убыток от снижения стоимости материальных ценностей.

Применение ПБУ 18/02

На дату создания резерва под снижение стоимости товара в бухучете признается прочий расход, не учитываемый для целей налогообложения прибыли. Это приводит к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Сумма увеличения созданного резерва, включаемая в бухгалтерском учете в состав прочих расходов, также не признается расходом в налоговом учете. То есть в бухучете возникают еще одна постоянная разница и соответствующее ей ПНО (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В свою очередь, сумма уменьшения указанного резерва в налоговом учете доходом не признается. При этом возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Налоговый учет

Возможности формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей для налогообложения прибыли главой 25 Налогового кодекса не предусмотрено. Следовательно, при создании указанного резерва, увеличении и уменьшении его суммы в связи с изменением рыночной стоимости товара в налоговом учете не возникает ни доходов, ни расходов.

При реализации товара с убытком НДС начисляется с продажной стоимости в сумме меньшей, чем ранее он был принят к вычету из бюджета. Нужно ли в этом случае восстанавливать налог? Исчерпывающий перечень случаев, при наступлении которых ранее принятый к вычету НДС нужно восстановить, закреплен в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. Случай продажи товара с убытком в данном списке не поименован, и следовательно, обязанность восстановить налог с разницы между ценой покупки и ценой продажи у организации отсутствует. Проиллюстрирую вышесказанное на примере.

ПРИМЕР
Фактическая себестоимость товара в бухгалтерском учете составляет 600 000 рублей, а его рыночная стоимость по состоянию на 31 декабря 2015 года и 31 марта 2016 года – 520 000 рублей, на 30 июня 2016 года – 500 000 рублей, на 30 сентября 2016 года – 560 000 рублей. 
Учетной политикой установлено, что суммы оценочных резервов пересматриваются один раз в квартал.
Компания формирует резерв под снижение стоимости МПЗ. В данном случае размер резерва, созданного на 31 декабря 2015 года, составил 80 000 рублей (600 000 – 520 000). В учете создание резерва под снижение стоимости, а также его увеличение и уменьшение в связи с изменением рыночных цен на этот товар следует отразить следующими записями.
На 31 декабря 2015 года:
ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 14

– 80 000 рублей – создан резерв под снижение стоимости товара;
ДЕБЕТ 99   КРЕДИТ 68 

– 16 000 рублей – отражено ПНО (80 000 руб. × 20%).
На 30 июня 2016 года: 
ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 14

– 20 000 рублей – увеличена сумма резерва под снижение стоимости товара;
ДЕБЕТ 99   КРЕДИТ 68

– 4000 рублей – отражено ПНО (20 000 руб. × 20%).
На 30 сентября 2016 года:
ДЕБЕТ 14   КРЕДИТ 91-1

– 60 000 – уменьшена сумма резерва под снижение стоимости товара (560 000 – 500 000);
ДЕБЕТ 68   КРЕДИТ 99 

– 12 000 рублей – отражен ПНА (60 000 руб. × 20%).