Курсовые разницы: простые и противоречивые

Почувствуйте разницу

Чтобы раз и навсегда понять, что же такое курсовые разницы, необходимо выяснить, в чем их отличие от разниц суммовых. Если вы заключаете договор, в котором цена товара выражена в иностранной валюте, но при этом вы платите или получаете рубли, возникают исключительно суммовые разницы. Если цена товара в договоре выражена в иностранной валюте и вы платите либо получаете также иностранную валюту, – речь идет о разницах курсовых.

Когда же они возникают? Итак, для того чтобы учесть деньги, кредиторскую или дебиторскую задолженность, выраженные в иностранной валюте, их надо пересчитать в рубли. Для такого пересчета используют официальный курс Центробанка, который действует на дату получения валюты или на момент возникновения валютной задолженности.

Понятно, что такой курс время от времени меняется, что вынуждает вас пересчитывать как стоимость своей валюты, так и размер своей дебиторской или кредиторской валютной задолженности. В момент такого пересчета и возникают отрицательные либо положительные курсовые разницы.

Пересчет денег на валютном счете или в кассе надо проводить на дату осуществления любой операции с этими деньгами либо на дату составления отчетности (на последний день отчетного периода). Пересчет дебиторской и кредиторской задолженности – на дату погашения такой задолженности или на дату составления отчетности.

Сумму положительной курсовой разницы отражают по кредиту субсчета 1 счета 91 «Прочие доходы и расходы». Сумму отрицательной курсовой разницы отражают по дебету субсчета 2 счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В налоговом учете положительную курсовую разницу надо учесть в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК), а отрицательную – в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК).

Пример

На валютный счет ООО «Пассив» поступил аванс от иностранного партнера в сумме 5000 долларов США. Предположим, что официальный курс доллара США на дату поступления этой суммы составил 30 руб. за доллар.

Бухгалтер «Пассива» сделает в учете следующую проводку:

Дебет 52 Кредит 62

– 150 000 руб. (5000 USD x 30 руб./USD) – получен аванс под предстоящую поставку товаров.

До конца отчетного периода других операций по валютному счету не проводили. По состоянию на последний день отчетного периода курс доллара США составил 30,1 руб. за доллар. На эту дату бухгалтер «Пассива» пересчитает остаток средств на валютном счете и свою кредиторскую задолженность перед покупателем.

При пересчете валюты на валютном счете возникнет положительная курсовая разница в сумме 500 руб. ((30,1 руб./USD – 30 руб./USD) x 5000 USD), так как рублевый эквивалент валютных средств вырос.

При переоценке кредиторской задолженности возникает отрицательная курсовая разница в сумме 500 руб. ((30,1 руб./USD – 30 руб./USD) x 5000 USD), так как задолженность «Пассива» перед покупателем в рублевом эквиваленте также возросла.

Бухгалтер «Пассива» сделает в учете следующие записи:

Дебет 52 Кредит 91-1

– 500 руб. – отражена положительная курсовая разница;

Дебет 91-2 Кредит 62

– 500 руб. – отражена отрицательная курсовая разница.

Не совсем курсовые, но разницы

«Официальное» определение термина «курсовая разница» изложил Минфин в пункте 3 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом от 10 января 2000 г. № 2н. Согласно ему, курсовая разница – разница между двумя величинами. Первая из них – это рублевая оценка валюты или валютного обязательства по курсу Центробанка на дату оплаты либо дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период. Вторая – рублевая оценка валюты или обязательства по курсу Центробанка на дату их учета либо дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Казалось бы, все просто – курсовые разницы возникают лишь в том случае, когда вы сравниваете между собой курс Центробанка на определенные даты.

К сожалению, определенную путаницу в вопрос о курсовых разницах внес Налоговый кодекс. Он дополнительно причислил к курсовым разницам отклонение «курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком на дату перехода права собственности на иностранную валюту» (п. 2 ст. 250 НК). «То есть законодатели называют курсовой разницей то, что всегда считалось простым экономическим результатом от покупки или продажи валюты, – поясняет директор аудиторской фирмы “Финстатус” Алексей Беклемешев. – Правда, существует вероятность того, что законодатели просто-напросто ошиблись. Такой вывод можно сделать, прочитав подпункт 6 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. Он в точности повторяет определение, данное курсовым разницам в пункте 2 статьи 250, но при этом называет их просто «разницами», опустив слово «курсовые». Как бы то ни было, разницы, которые образуются у вас при покупке и продаже иностранной валюты, Налоговый кодекс также относит к внереализационным доходам и расходам.

Чтобы формально ничего не нарушить, поступите так: покупая или продавая валюту, учитывайте эти операции в бухгалтерском и налоговом учете по-разному. В бухгалтерском учете просто отразите полученный экономический результат, в налоговом – учтите курсовую разницу.

Пример

ООО «Пассив» покупает 2000 долларов США для зарубежной командировки своего сотрудника. На день покупки курс Центробанка составлял 31 руб. за доллар. Курс, по которому бухгалтер «Пассива» приобрел доллары, составил 31,2 руб. за доллар.

Предположим, что комиссия банка за покупку валюты равна 1 проценту от рублевого эквивалента приобретаемых валютных средств.

После покупки валюты бухгалтер «Пассива» сделал в учете следующие проводки:

Дебет 57 Кредит 51

– 62 400 руб. (2000 USD x31,2 руб./USD) – перечислены деньги на покупку валюты;

Дебет 52-1 Кредит 57

– 62 400 руб. – приобретенная банком валюта зачислена на транзитный валютный счет;

Дебет 91-2 Кредит 51

– 624 руб. (62 400 руб.x 1%) – удержано банком вознаграждение за покупку валюты;

Дебет 91-2 Кредит 57

– 400 руб. ((31,2 руб./USD – 31 руб./USD) x 2000 USD) – отражен отрицательный финансовый результат от покупки валюты.

В упрощенке они тоже есть

В упрощенной системе к доходам относится не только выручка от реализации товаров, но и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК).

К внереализационным доходам в том числе относятся курсовые разницы. Прежде всего, это «настоящие» положительные курсовые разницы, которые возникают при переоценке валютных ценностей, требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 НК). Кроме того, это разницы, которые возникают при покупке и продаже иностранной валюты по курсу, отличному от курса Центробанка (п. 2 ст. 250 НК).

Казалось бы, что общего может быть между упрощенцами и курсовыми разницами? Ведь фирмы на УСН учитывают доходы и расходы по кассовому методу (ст. 346.17 НК). То есть момент получения доходов – день поступления денег в кассу или на счет в банке. Расходы они учитывают также в момент их оплаты. Поэтому курс валюты, установленный Центробанком на момент оплаты и оприходования ценностей, у упрощенцев всегда совпадает. Получается, что у них не возникает курсовых разниц. Именно это в свое время и подтвердили московские налоговики в своем письме от 4 декабря 2003 г. № 21-09/67477.

Как оказалось, это утверждение справедливо не всегда. Еще в конце прошлого года налоговая служба выпустила письмо от 12 ноября 2004 г. № 22-1-14/1786. В нем сказано, что в доходы упрощенцев надо включать положительную курсовую разницу, которая образуется при продаже иностранной валюты по курсу, отличному от официального. Для этого вам придется сравнить две величины: сумму денежных средств, которые поступили на рублевый счет, и сумму проданной валюты, пересчитанной по курсу Центробанка.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы учесть при расчете единого налога сейчас нельзя (п. 1 ст. 346.16). Однако с 1 января 2006 г. эта ситуация изменится. Законом от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ законодатели ввели отрицательные курсовые разницы в состав расходов по упрощенке.

Есть еще одна ситуация, в которой упрощенцам придется вспомнить о курсовых разницах, хотя налоговики о ней в своем письме не упомянули. Дело в том, что все, кто работает по упрощенке, обязаны вести бухгалтерский учет своих основных средств и нематериальных активов. Если вы будете покупать или продавать такое имущество за валюту, в бухгалтерском учете также могут образоваться курсовые разницы. Правда, на расчет единого налога они никак не повлияют.

Ю. Кёлер