Когда НДС налог на прибыль уменьшает

Те, кто определяет выручку «по оплате», начисляют НДС после того, как покупатель рассчитался. Однако бывает, что о долгах забывают: одни не хотят платить, другие – банкроты, третьих же предприятий-должников вообще больше не существует. Что в таких случаях делает бухгалтер?

Он всю «дебиторку» списывает на убытки. Благо статья 265 Налогового кодекса позволяет учесть такие затраты в составе внереализационных расходов. Напомним, списать задолженность можно в двух случаях (ст. 266 НК РФ):

• истек срок исковой давности (три года с момента, когда должник должен был исполнить обязательства);
• долг нереален для взыскания (например, из-за того, что организация-должник ликвидирована).

Настроение омрачает статья 167 Налогового кодекса, которая списанную дебиторскую задолженность признает погашенной. То есть НДС по ней придется отдать государству, несмотря на то что «живой» выручки нет.

Надо признать – эту несправедливость оспорить невозможно. Однако Минфин идет еще дальше – НДС, уплаченный при списании долга, чиновники запрещают включать в налоговые расходы.

Что было...

К месту будет вспомнить, что вокруг этой проблемы между МНС и Минфином единогласия в прошлом году не было. Ведомствами примерно в одно время были выпущены официальные письма, несколько противоречащие друг другу.

Как ни удивительно, позиция налоговиков совпала с интересами предприятий. Так, в своем письме от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945 МНС России разрешило учитывать при формировании резерва по сомнительным долгам налог на добавленную стоимость. Как аргумент они привели определение сомнительного долга, данное в статье 266 Налогового кодекса. Таковым «...признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией». Как видите, про НДС в определении не сказано ничего. Поэтому в министерстве сделали вывод, что налог является частью сомнительного долга.

Прикрываясь приведенным письмом, многие решили: раз резерв нужно создавать с учетом НДС, то списывать в налоговом учете дебиторскую задолженность можно вместе с суммой налога.

Но помешал Минфин. В письме от 7 августа 2003 г. № 04-02-05/1/80 он возвестил, что налогооблагаемую прибыль можно уменьшить не на всю сумму долга, а лишь на ее часть за вычетом НДС.

Позиция чиновников сводится к тому, что статья 270 кодекса относит сумму НДС в состав расходов, которые не уменьшают облагаемую прибыль. Процитируем пункт 19 этой статьи: не учитываются расходы «в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров...».

Как видите, возникла странная ситуация. Резерв по сомнительным долгам вы можете создавать с учетом НДС, а задолженность надо списать уже без учета этого налога.

...то не прошло

Прошло полгода, и Минфин по этому вопросу зачем-то высказался снова. 30 марта этого года он выпустил письмо «О порядке начисления НДС при списании дебиторской задолженности» за номером 04-03-11/49. Мнение финансистов не изменилось: НДС при списании долга не уменьшает облагаемую прибыль. Поясним сказанное на примере.

Пример

5 мая 2001 года ЗАО «Актив» отгрузило партию телевизоров на сумму 106 200 руб. (в том числе НДС – 17 700 руб.). Себестоимость телевизоров составила 70 000 руб.

По договору покупатель должен был перечислить деньги в течение 20 дней со дня отгрузки. Однако деньги на расчетный счет «Актива» так и не поступили.

Срок исковой давности начался с 25 мая 2001 года и истек 25 мая 2004 года. В мае 2004 года бухгалтер списал просроченный долг.

«Актив» в 2001 году определял выручку «по оплате», поэтому НДС в бюджет перечислен не был. Налог на прибыль исчисляется фирмой по методу начисления.

В учете эти операции были отражены следующим образом:

5 мая 2001 года

Дебет 62 Кредит 90-1

– 106 200 руб. – учтена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС»

– 17 700 руб. – начислен НДС с неоплаченной выручки;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 70 000 руб. – списана себестоимость отгруженных товаров;

25 мая 2004 года

Дебет 91-2 Кредит 62

– 88 500 руб. (106 200 – 17 700) – списана дебиторская задолженность без НДС (с уменьшением облагаемой прибыли);

Дебет 91-2 Кредит 62

– 17 700 руб. – списан НДС по дебиторской задолженности (без уменьшения облагаемой прибыли);

Дебет 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 17 700 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 007

– 106 200 руб. – списанная дебиторская задолженность учтена за балансом, где она будет числиться в течение пяти лет;

20 июня 2004 года

Дебет 68 Кредит 51

– 17 700 руб. – НДС перечислен в бюджет.

Кто прав?

Справедливости ради надо сказать, что прав Минфин. Дело в том, что при расчете налога на прибыль выручка учитывается без НДС. Поэтому при списании долга логично включить в расходы ту же сумму, что была ранее учтена в доходах (то есть дебиторскую задолженность покупателя без налога). Но... любые неясности законов толкуются «в пользу налогоплательщика» (п. 7 ст. 3 НК РФ). Почему бы не потолковать и об этой неясности.

И волки сыты, и овцы целы

Безусловно, самый тривиальный и бесспорный вариант – поступить так, как написано в нашем примере (то есть списать НДС без уменьшения прибыли). Однако есть вариант и получше. Чтобы им воспользоваться, надо запомнить два постулата:

• в резерв по сомнительным долгам включают сумму НДС, которую вам не заплатил покупатель (об этом сказано в упомянутом письме МНС);
• просроченный долг списывают за счет резерва (ст. 266 НК РФ).

Например, долг покупателя составил 118 000 рублей (в том числе НДС – 18 000 рублей). Вы создаете резерв на эту сумму. Резерв полностью учитывается при налогообложении прибыли. Затем списываете задолженность (118 000 рублей) за счет резерва. В этой ситуации все необходимые требования налогового законодательства выполнены. Если же проверяющие будут задавать вопросы, можно сказать, что вы следовали официальным разъяснениям МНС и штрафовать фирму нельзя (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 августа 2003 г. по делу № А05-513/03-29/26). Только не забывайте, что резерв надо формировать в строгом соответствии со статьей 266 Налогового кодекса. По ней его сумма зависит от сроков возникновения долга.

Можно, конечно, поступить и проще – резерв не создавать и включить в расходы всю сумму долга. Доказывать свою правоту придется с помощью положений Налогового кодекса. Вашему вниманию – голые факты без гипотез. Пункт 2 статьи 265 кодекса приравнивает «суммы безнадежных долгов» к внереализационным расходам. Причем упоминания о НДС он не содержит. Теперь обратимся к определению безнадежного долга, данного в статье 266: ими «...признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым... обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения...». Здесь также о суммах налогов, предъявленных покупателю, речи не идет. Значит, следуя кодексу, безнадежной задолженностью является вся сумма долга вместе с НДС. Разбивки здесь нет. Правда, в этой ситуации споров с налоговиками не избежать.

совет

Денис Гусятинский, аудитор:

«Перед списанием долга стоит задуматься. Есть два случая, когда избавляться от “дебиторки” невыгодно. Во-первых, если в текущем периоде вы получили прибыль значительно меньшую, чем задолженность. Тогда, списав долг, фирма заплатит НДС, но не сможет сэкономить на налоге на прибыль. Во-вторых, если известно, что партнер после списания долга деньги все-таки перечислит. Здесь надо будет заплатить НДС, а после поступления денег еще и налог на прибыль с этой суммы. В этих случаях целесообразно продлить срок исковой давности. Чтобы он прервался и начал отсчитываться вновь, нужно либо получить от должника хотя бы один рубль, либо обратиться в суд с иском к нему».

М. Новоселов, аудитор