Как возместить НДС через суд

Момент для иска

Для первого Налоговый кодекс предусматривает обязательное досудебное административное обжалование в Управление ФНС, для второго – нет. Это, казалось бы, означает, что с заявлением о признании недействительным отказа инспекции возместить налог можно идти в суд сразу после того, как содержащее его решение получено. Однако здесь необходимо учитывать весьма неоднозначную позицию Высшего Арбитражного Суда, высказанную им недавно в определении от 31 мая 2010 г. № ВАС-5647/10. Надзорная инстанция поддержала судей, которые не стали рассматривать заявление о признании незаконным отказа инспекции в возмещении, сославшись на то, что решение об отказе предварительно не было обжаловано в Управление налоговой службы.

Обращение в арбитражный суд для желающего получить возмещение налогоплательщика становится неизбежным, если Управление ФНС в ответ на его апелляционную жалобу подтверждает законность и обоснованность решения относительно привлечения к ответственности.

Вероятность судебного разбирательства нельзя исключать и на стадии камеральной проверки – когда она чрезмерно затянута. В этом случае в суде обжалуют бездействие инспекции. Если уже после начала судебного процесса инспекция все-таки вынесет решение, отказав в возмещении НДС, то разбирательство дела не прекратится, а превратится в спор о возмещении налога (подобно об этом мы рассказывали в июльском номере «Расчета» на стр. 64).

Наконец, налогоплательщик вправе обратиться в суд с требованием возвратить излишне уплаченный НДС, не обжалуя при этом ни одно из вынесенных по итогам камеральной проверки решений. Это можно сделать в любой момент в течение срока давности, предусмотренного пунктом 3 статьи 79 Налогового кодекса – три года с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение налога (п. 1 постановления Пленума ВАС от 18 декабря 2007 г. № 65, определения ВАС от 27 февраля 2007 г. № 16367/06, от 1 сентября 2008 г. № 10902/08, от 25 марта 2010 г. № ВАС-748/10).

Что потребовать

Существенное значение имеет характер тех требований, которые налогоплательщик обратит к суду. В частности, он может сформулировать просьбу имущественного характера – возместить сумму НДС из бюджета, а может предъявить неимущественные требования, то есть попросить признать вынесенные по итогам «камералки» решения инспекции недействительными (или бездействие налогового органа – незаконным, если обращение в суд вызвано затягиванием камеральной проверки). В зависимости от вида требования будут различаться и правила обращения в арбитраж, и формулировки в вынесенном судом решении.

Первое отличие заключается в том, что, заявляя имущественное притязание, налогоплательщик вправе не соблюдать досудебный порядок урегулирования спора. А оспаривая решение инспекции относительно привлечения к ответственности, он обязан до обращения в суд подать апелляционную жалобу на это решение в Управление ФНС (как было сказано выше, обжалование решений об отказе в возмещении НДС является исключением и соблюдения процедуры досудебного урегулирования спора не требует).

В рамках имущественных требований вопрос о законности принятого налоговым органом решения остается за пределами судебного разбирательства. Он не является предметом дела, и по этой причине не требуется подтверждения того, что налогоплательщиком был соблюден досудебный порядок. Предметом арбитражного дела будет являться просьба налогоплательщика удовлетворить его право на возмещение налога. Тем самым приблизительно на полтора-два месяца (именно столько на практике приходится ждать ответа на апелляционную жалобу от УФНС) сокращается время ожидания возврата НДС. Преимущества такой временной оптимизации очевидны в случае, если, исходя их характера разногласий с инспекцией и обстоятельств спора, у налогоплательщика есть отчетливое понимание бесперспективности обжалования ее решения в вышестоящее управление налоговой службы.

Складывающаяся арбитражная практика подтверждает право налогоплательщика обратиться в суд именно с просьбой возместить НДС без административного обжалования принятых в отношении него решений инспекции. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа отмечает, что реализация предусмотренного права на получение налогового вычета не ставится в зависимость от предварительного оспаривания ненормативных актов налогового органа об отказе в возмещении НДС (постановления ФАС Московского округа от 17 июня 2010 г. № КА-А40/4524-10-П). К аналогичным выводам пришли и кассационные суды других округов (см., в частности, постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 декабря 2009 г. № А56-30478/2009, ФАС Уральского округа от 24 июня 2008 г. № Ф09-4475/08-С2, ФАС Поволжского округа от 23 июня 2009 г. № А12-17475/2008).

Вместе с тем в некоторых судебных решениях можно встретить мнение о том, что для требований о возмещении НДС из бюджета предусмотрен особый досудебный порядок урегулирования спора – в виде подачи в инспекцию заявления о возврате или зачете налога. В настоящий момент такая практика имеет место в Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа (см., в частности, постановления от 15 июня 2009 г. по делу № А32-12767/2008-3/165 и от 13 августа 2009 г. по делу № А32-26236/2008-3/422), о принятии подобных решений в остальных округах нам неизвестно. По мнению этого суда, отсутствие в материалах дела подтверждения того, что налогоплательщик обращался к инспекции с просьбой вернуть или зачесть налог, означает несоблюдение претензионной процедуры и в силу пункта 2 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса влечет оставление заявления налогоплательщика без рассмотрения. Мы считаем подобный подход необоснованным, поскольку закон не предусматривает подачу заявления о возврате или зачете НДС при наличии решения инспекции об отказе в его возмещении. Не относит он это действие и к досудебному порядку урегулирования спора. Однако там, где подобная практика уже сложилась, мы рекомендуем после получения решений об отказе в возмещении НДС все же подавать заявления о возврате налога. Это позволит устранить риск отрицательного исхода дела по такой формальной причине.

Второе отличие – размер государственной пошлины. За оспаривание в суде каждого из решений налоговой инспекции организации должны заплатить две тысячи рублей (подп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК). Если же налогоплательщик заявляет требование имущественного характера (о возмещении из бюджета НДС), то госпошлина составит определенный процент от спорной суммы налога (подп. 1 п. 1 ст. 333.21 и подп. 5 п. 1 ст. 333.22 НК). При этом максимальная ее величина ограничена 200 тысячами рублей. А в случае положительного для налогоплательщика исхода спора он получает уплаченную им при обращении в суд пошлину обратно (ч. 1 ст. 110, ст. 112 АПК).

Третье отличие – сроки обращения в арбитражный суд. Оспаривая решение инспекции относительно привлечения к ответственности и/или об отказе в возмещении НДС, налогоплательщик вправе подать заявление в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав (ч. 4 ст. 198 АПК). Cрок подачи заявления c требованием о возмещении налога составляет три года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате НДС (п. 7 ст. 78 и п. 3 ст. 79 НК, п. 1 постановления ВАС от 18 декабря 2007 г. № 65).

Сколько решений обжаловать?

Обращаясь в арбитражный суд с неимущественными требованиями, налогоплательщик может оспорить как два решения одновременно (относительно привлечения к ответственности и об отказе в возмещении НДС), так и какое-либо одно из них.

В своей практике мы руководствуемся целесообразностью обжаловать оба решения, поскольку они в равной степени ущемляют права налогоплательщика. Особенностью данных решений является то обстоятельство, что сам отказ в возмещении НДС содержится в одном решении, а основания для этого отказа приводятся налоговым органом в другом – относительно привлечения к ответственности (подробнее об этом мы рассказывали в июльском номере «Расчета» на стр. 67).

Практике известны случаи, когда налогоплательщики оспаривали в суде только отказ Управления ФНС в удовлетворении их апелляционных жалоб на решение инспекции относительно привлечения к ответственности. Таким образом, само это решение оказывалось вовсе исключенным из предмета судебного разбирательства. По такому пути шли, как нам видится, по прежней памяти, с тех времен, когда можно было оспаривать не только решения и действия (бездействие) налоговых органов, но и решения Управлений тогда еще МНС и самого министерства, принятые в ответ на жалобы налогоплательщиков. В итоге подобная практика была признана злоупотреблением процессуальными правами, поскольку позволяла налогоплательщикам искусственно менять подсудность налогового спора (см., в частности, постановления ФАС Московского округа от 20 сентября 2004 г., № КА-А40/7727-04 и от 24 марта 2004 г. № КА-А40/207-04). Сложившийся в последние годы подход арбитражных судов к подобного рода обращениям признает их некорректными с процессуальной точки зрения, что влечет отказ в удовлетворении просьб заявителей. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 мая 2009 г. № КА-А40/3572-09 отмечено, что законность решений инспекции могла быть проверена по соответствующему заявлению общества, но не по его заявлению об оспаривании решения Управления ФНС, принятого в ответ на апелляционную жалобу (это решение суд принял с учетом постановления ВАС от 3 февраля 2009 г. № 11346/08, в котором сформулированы аналогичные выводы по таможенному спору).

Судейское слово: о чем оно?

Положительный результат спора для налогоплательщика заключается – прежде всего – в получении реальной возможности зачесть или вернуть налог. В этой связи посмотрим, как он находит свое отражение в судебном решении в зависимости от заявленных требований.

В соответствии c Арбитражным процессуальным кодексом (п. 3 ч. 4 и п. 3 ч. 5 ст. 201) суд, признавая оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным, а действие или бездействие – незаконным, должен указать на ее обязанность совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок. Как пояснил высший арбитраж, применительно к тем делам о возмещении НДС, в которых налогоплательщиком заявлено неимущественное требование, это означает, что суд должен обязать налоговый орган в установленный им срок возместить соответствующую сумму налога (п. 6 постановления ВАС от 18 декабря 2007 г. № 65). Отсутствие подобного указания подтверждает согласие арбитражного суда с правомерностью отказа в возмещении НДС, тогда как само решение и может быть признано недействительным по иным причинам (в частности, в связи с его немотивированностью).

Так, рассматривая спор о признании недействительным решения инспекции, высший арбитраж не согласился с мнением о том, что, обязав налоговиков возвратить НДС, суд вышел за пределы заявленных налогоплательщиком требований. Как отметила надзорная инстанция, суд поступил верно – в соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ (определение ВАС от 18 сентября 2009 г. № ВАС-12106/09).

Отметим серьезное отличие этого разъяснения от позиции надзорной инстанции в отношении иных, не связанных с возмещением налога, тяжб по оспариванию решений органов власти. В остальных случаях высший арбитраж считает, что требования о выплате денежных сумм, даже если они заявляются как мера восстановления нарушенных прав по пункту 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса, в любом случае носят имущественный характер и требуют уплаты соответствующей государственной пошлины. Как отмечено, в частности, в определении от 25 ноября 2009 г. № ВАС-13085/09, возмещение из бюджета денежных средств должно осуществляться на основании решения суда о их взыскании, а постановление суда, признающее ненормативный акт недействительным (действие или бездействие – незаконным) и обязывающее совершить определенные действия, принять решение или иным образом устранить нарушение прав и законных интересов заявителя, не может быть связано со взысканием денег. Ранее аналогичный подход арбитражные суды практиковали и в спорах по возмещению НДС. Однако это влекло крайнюю незащищенность налогоплательщиков, поскольку даже в случае выигрыша ими дела инспекции отказывались вернуть или зачесть налог. Налоговики ссылались при этом на то, что в решении арбитражного суда соответствующего предписания нет. Видимо, именно поэтому высший арбитраж и позволил судам применять пункт 3 части 4 и пункт 3 части 5 статьи 201 АПК к делам о возмещении НДС.

Итак, главным для налогоплательщика является даже не признание недействительными принятых по итогам камеральной проверки решений инспекции, а именно формула восстановления его нарушенного права.

По делам, в которых налогоплательщик заявил требование о возмещении НДС, арбитражный суд принимает решение об удовлетворении или об отказе в удовлетворении требований заявителя (п. 7 постановления ВАС от 18 декабря 2007 г. № 65).

Николай Фрейтак, научный руководитель Российского института налогов и налоговой политики, практикующий адвокат