Изменить учетную политику: если не сейчас, то когда?

Правило о том, что распределять прямые расходы на готовую продукцию и незавершенку нужно в том порядке, который определят в самой фирме (п. 1 ст. 319 НК), появилось в статье 319 Налогового кодекса 15 июля этого года (дата вступления в силу Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ). Одновременно из нее исчезли те правила распределения, которые до сих пор были обязательны для всех. В тот же день преобразилась и статья 320 Налогового кодекса, оставив на усмотрение торговых фирм порядок формирования стоимости приобретенных товаров (ст. 320 НК).

Действие обоих новшеств Закон № 58-ФЗ распространил не только на будущее, но и на прошлое – на весь 2005 год. То есть поменять правила налогового учета можно уже при расчете налога на прибыль за этот год. Несмотря на это, многие решили подождать с изменениями до следующего года, а в нынешнем оставить все как есть. Причины тому у всех разные.

Одни не захотели возиться с переделкой учета за этот год и пересчетом уже заплаченных в нем сумм налога на прибыль. Другие поосторожничали, решив дождаться официальных разъяснений по применению новшеств. Третьи предпочли не принимать столь важных решений в спешке и оставили себе время все тщательно просчитать, чтобы выбрать наилучший вариант. Последнее особенно важно, ведь тот способ распределения прямых расходов (равно как и способ формирования стоимости покупных товаров), который предпочтут в фирме, придется применять не меньше двух лет, закрепив его в учетной политике.

Вот как раз с этими двумя годами и вышла закавыка: если оставить правила налогового учета в этом году неизменными, то не получится ли так, что применять их придется еще и весь следующий год? Ведь нормы 25-й главы о том, что в фирме самостоятельно определяют порядок налогового учета, действуют уже сейчас. А значит, инспекторы могут счесть, что отказавшись от изменений в 2005 году, вы тем самым сделали свой выбор, остановив его на тех правилах,которые применяли с начала года, и, следовательно, должны сохранить их и на следующий налоговый период.

Сотрудникам отдела налогообложения прибыли департамента налоговой политики Минфина, куда корреспондент «Расчета» обратилась за разъяснениями, эта идея странной не кажется. Вот что там сказали: «Поскольку новая редакция статей 319 и 320 Налогового кодекса действует с 1 января 2005 года, то отказавшаяся от изменений в порядке учета в этом году фирма обязана будет применять старый порядок и в 2006 году». Проще говоря, в финансовом ведомстве убеждены, что пресловутые два года нужно отсчитывать начиная с того налогового периода, в котором у фирм появилось право выбора учетной политики.

В Управлении налогообложения прибыли ФНС были не столь категоричны: «Если не менять порядок в этом году, то он, очевидно, у любой фирмы будет таким же, как и в 2004-м. А значит, условие о неизменности порядка в течение двух лет будет выполнено. Поэтому ничто не мешает на 2006 год изменить учетную политику в части распределения прямых расходов и формирования стоимости покупных товаров». Но увы, это оказалось лишь личным мнением сотрудника управления, с которым беседовала корреспондент издательства. К тому же оно не без изъяна: ведь нельзя считать, что применяемый в 2004 году порядок в фирме установили в соответствии с нынешней редакцией статьи 319 или 320 Налогового кодекса, которая, по Закону № 58-ФЗ, действует лишь с 1 января 2005 года. А своей позиции по этому вопросу у ФНС еще нет. Почему? «Ждем официальных разъяснений от Минфина», – объяснил чиновник. Ну, а каковы они будут, можно представить по приведенному выше ответу. Впрочем, может быть и такое, что налоговики не получат вообще никаких официальных разъяснений. И тогда в зависимости от ситуации будут поступать так, как выгодно бюджету. То есть если налог 2006 года, рассчитанный по старым правилам, окажется больше того, который определен по новым, то инспекторы вспомнят про условие о двух годах «постоянства» и начислят фирме недоимку. Если, наоборот, меньше, то о двухлетнем ограничении забудут.

Что же делать? Срочно разрабатывать свой порядок, чтобы на его основе рассчитать налог на прибыль за девять месяцев? Для тех, кто отчитывается ежеквартально, это еще возможно – налоговики разрешили учесть все введенные с 1 января 2005 года новшества лишь при составлении деклараций за девять месяцев (письмо Минфина от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/18). При этом они потребовали сдать инспекторам вместе с декларацией приказ о внесении изменений в учетную политику на этот год. Видимо, в Минфине убеждены, что без изменений в ней не обойтись, поскольку теперь благодаря Закону № 58-ФЗ в статьях 318–320 Налогового кодекса нет ни однозначного перечня прямых расходов, ни порядка их распределения, ни правил формирования стоимости покупных товаров. И потому даже те, кто решил до следующего года ничего не менять, должны перенести отмененные положения статей 319 и 320, по которым они вели налоговый учет с начала года, в учетную политику на 2005 год.

Однако «пожарному» внесению изменений в порядок налогового учета и пересчету его показателей за этот год есть альтернатива, и не одна. Итак, можно...

...бороться за правду

Состоит эта правда в том, что новая редакция статей 319 и 320 Налогового кодекса начинает действовать вовсе не 1 января 2005 года, как это записано в Законе № 58-ФЗ. Кроме него есть еще статья 5 Налогового кодекса, которая устанавливает порядок введения в действие налоговых новшеств. Она «главнее» 58-го закона, поскольку закрепляет конституционный (т. е. надзаконный) принцип стабильности условий хозяйствования (определение КС от 8 апреля 2003 г. № 159-о). Так что определять дату начала действия поправок в статьи 319 и 320 Налогового кодекса нужно именно по ее правилам.

А она говорит, что если налоговое нововведение каким-либо образом ухудшает положение налогоплательщиков, в частности устанавливает для них новые обязанности, то обратной силы оно не имеет. Это означает, что действие новшества на предшествующий вступлению его в силу период не распространяется. А вот введение задним числом улучшений статья 5 допускает.

Что же такого ухудшающего положение фирм в предоставленной им поправками возможности самим устанавливать для себя некоторые правила налогового учета? Казалось бы, фирмам это только на пользу – они получили возможность сделать так, как выгодно им, а не бюджету. Но обратите внимание: выбор порядка учета – это не только право, но еще и обязанность. Ведь какого-либо варианта, который действовал бы в случае, если в фирме не станут сами устанавливать свои правила, в 25-й главе нет. Причем эта обязанность – новая. Равно как и еще две – закрепить выбранный порядок в учетной политике и придерживаться его минимум два года. Введение же новых обязанностей статья 5 Налогового кодекса прямо называет ухудшением положения налогоплательщика, которое обратной силы иметь не может.

Следовательно, те положения Закона № 58-ФЗ, которые устанавливают эти три новых обязанности, не могут распространять свое действие на время, когда этот закон в силу еще не вступил. Это, кстати, следует и из статьи 313 Налогового кодекса, которая разрешает изменять учетную политику только с начала очередного года, а при внесении поправок в налоговое законодательство – не ранее чем с момента вступления их в силу (а вовсе не с начала их действия, даже если оно распространяется назад во времени). То есть внести такие изменения в учетную политику, которые бы распространялись на весь 2005 год, просто невозможно, ведь дата вступления в силу Закона № 58-ФЗ явно более поздняя, чем 1 января нынешнего года.

Осталось понять, когда же вступает в силу этот закон. В нем самом написано, что через месяц после официального опубликования (то есть 15 июля 2005 года). Однако это не так, поскольку противоречит все той же статье 5 Налогового кодекса. Она устанавливает, что налоговые законы вступают в силу минимум через месяц после официального опубликования и не раньше чем наступит 1-е число очередного налогового периода. В нашем случае это 1 января 2006 года. И только в этот момент у фирм появится обязанность установить свой порядок распределения прямых расходов и формирования стоимости покупных товаров, закрепить его в учетной политике и не менять два года. Причем обратная сила есть только у возможности выбора своего порядка. То есть сама по себе возможность выбора в 2005 году действует, а вот обязанность его сделать и закрепить в учетной политике вкупе с двухлетним ограничением – нет.

Из этого, кстати, следует, что добровольно пересчитать налог на прибыль за 2005 год исходя из самостоятельно установленных правил распределения прямых расходов (или формирования стоимости покупных товаров) можно не раньше чем в 2006 году, то есть при расчете суммы налога за этот год. А сейчас – при подготовке декларации за девять месяцев – этого делать еще нельзя, ведь Закон № 58-ФЗ в этой части еще не действует.

...обеспечить себе запас времени

Если спорить с инспекторами вы не хотите и пересчет налога за весь текущий год вас не страшит, а дело лишь в том, что к девятимесячной отчетности вы просто не успеваете разобраться в новшествах и разработать оптимальный для фирмы порядок учета, то вам подойдет другой вариант. О нем «Расчету» рассказал автор книги «Годовой отчет – 2005» Владимир Мещеряков.

Налог на прибыль за девять месяцев рассчитайте по прежним правилам. Заполните декларацию и вопреки рекомендации Минфина сдайте ее в инспекцию без приказа об изменениях в учетной политике. Ведь обязанности представлять налоговикам учетную политику, равно как и изменяющие ее приказы, у фирм нет. Эта обязанность появится, только если инспекторы письменно этого от вас потребуют при камеральной проверке уже сданных деклараций (ст. 88 НК). Вот как раз время до этого момента и можно использовать для вдумчивого выбора порядка распределения прямых расходов в производстве и формирования покупной стоимости товаров в торговле, а также для пересчета налога за текущий год по новым правилам. Правда, сколько именно у вас на это будет времени, предугадать сложно. В инспекции вам могут вручить требование принести учетную политику прямо «в обмен» на сданную вами декларацию за девять месяцев, а могут «проснуться» только через месяц-другой либо так и не запросить ее вовсе. Но все-таки надежнее отправить девятимесячную декларацию по почте.

Разработав свой порядок учета и пересчитав в соответствии с ним налог на прибыль за этот год, отнесите в инспекцию уточненную декларацию за девять месяцев. К ней приложите приказ об изменении в связи с изданием Закона № 58-ФЗ «налоговой» учетной политики на 2005 год. Лучше если дата приказа будет совпадать с обозначенной в этом законе датой его вступления в силу (то есть 15 июля 2005 года). Впрочем, вряд ли инспекция сможет предъявить какие-то претензии, если дата будет иной – главное, чтобы приказ был «подписан» не позже 30 сентября, то есть до окончания отчетного периода.

Единственный недостаток: если сумма налога за девять месяцев окажется больше, чем вы заплатили по первоначальной декларации, налоговики насчитают пени. Если сумма налога, рассчитанная по новым правилам, наоборот, будет меньше, то не беда – налог на прибыль в течение года ведь считают нарастающим итогом, и вы учтете переплату при перечислении налога за год. А вот если по итогам года из-за новых правил получается убыток, задумайтесь, так ли уж вам нужно идти на поводу у чиновников. Ведь в 2006 году еще нельзя будет уменьшать на убытки прошлых лет всю текущую налогооблагаемую прибыль – только половину ее суммы. Это ограничение исчезнет лишь в 2007 году.

Увы, тем, кто считает налог исходя из фактически полученной прибыли и, по мнению Минфина, должен был учесть все новшества в декларации за семь месяцев, этот способ уже не поможет. Если инспекторы заявят, что такие фирмы должны сохранить старый порядок распределения затрат на остатки незавершенки или формирования стоимости покупных товаров и в следующем году, придется доказывать, что это противоречит статье 5 Налогового кодекса.

Наталия МАРТЫНЮК