Инвентарный объект в налоговом аспекте

Многообъектый учет

Статьей 374 Налогового кодекса, определяющей круг подпадающих под обложение налогом на имущество объектов, установлено, что для исчисления базы по данному налогу следует использовать сведения о стоимости основных средств, находящихся на бухгалтерском балансе организации. Проще говоря, зафиксированные на счете 01 «Основные средства». Аналитический учет по данному счету ведется в разрезе отдельных инвентарных объектов. Данное правило отражения основных средств в бухучете диктует Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н.

Подобное требование бухгалтерского законодательства вполне объяснимо: такой способ отражения основных средств позволяет получить информацию о наличии и движении находящихся на балансе объектов ОС. А поскольку ведение счета 01 оказывает столь сильное влияние на исчисление базы по налогу на имущество, логично предположить, что и для целей налогообложения учет следует вести в разрезе

каждого инвентарного объекта. Однако налоговое законодательство подобных требований, равно как и запрета на «пообъектовый» учет основных средств, не содержит. Разумеется, если речь не идет об имуществе выделенных на отдельный баланс обособленных подразделений организации, основных средствах, облагаемых по разным налоговым ставкам, а также объектах ОС, которые расположены вне местонахождения организации, обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации (п. 1 ст. 376 НК).

Подобное обстоятельство вынудило вмешаться в дело главное финансовое ведомство страны. В своем письме от 19 марта 2008 г. № 03-05-05-01/16 специалисты Минфина указали, что отсутствие требований налогового законодательства о ведении учета основных средств по отдельным инвентарным объектам, как это делается в бухучете, говорит и об отсутствии необходимости «пообъектового» учета ОС в целях исчисления налога на имущество. Разумеется, если речь не идет о ситуациях, указанных в положениях пункта 1 статьи 376 Налогового кодекса.

Имущественная единица

Все значительно усложняется, если организация приобретает имущество, состоящее из нескольких устройств, ведь в данном случае могут возникнуть проблемы с определением самого инвентарного объекта. Весьма показательна ситуация, когда фирма приобретает компьютеры и офисную технику. Например, монитор, системный блок, принтер и сканер. В принципе, каждое из перечисленных устройств представляет собой самостоятельный имущественный объект, ведь к тому же принтеру могут быть подключены несколько компьютеров одновременно, да и монитор можно присоединять то к одному, то к другому системному блоку. При всем этом, стоимость каждого из этих устройств вряд ли окажется более 20 000 рублей, а значит, затраты на их приобретение можно будет списать единовременно как материальные расходы, снизив таким образом базу по налогу на прибыль (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК). Другой вопрос, насколько такое выгодное мероприятие правомерно.

По идее, для того, чтобы «разделить» подобный составной объект в бухгалтерском учете, достаточно установить для каждого из устройств различный срок полезного использования. Ведь ни для кого не секрет, что фирма вправе самостоятельно определять тот временной промежуток, в течение которого приобретенное имущество сможет ею использоваться. Сделать это можно двумя способами. Во-первых, исходя из ожидаемой производительности или предполагаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, системы проведения ремонта и так далее (п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н). Во-вторых, срок полезного использования можно установить, используя Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства от

1 января 2002 г. № 1. Этим же способом определяется и срок полезного использования для целей налогообложения (п. 1 ст. 258 НК).

Примечательно, что и налоговое, и финансовое ведомства не одобряют инициативу организаций по разделению устройств на разные инвентарные объекты. И действительно, подобный манер позволяет фирмам значительно сэкономить на налогах, что отнюдь не в интересах жаждущих пополнения государственной казны чиновников. Так, в письме от 4 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/639 специалисты Минфина указали, что все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера представляют собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, способных выполнять свои функции только совместно, а значит, должны учитываться отдельным инвентарным объектом. Аналогичное мнение представлено в письмах Минфина от 30 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/140 и МНС России от 5 августа 2004 г. № 02-5-11/136. Запрет официальных ведомств на раздельный учет якобы одного инвентарного объекта не ограничивается лишь компьютерной техникой. Например, в письме от 23 мая 2006 г. № 20-12/45303 столичное УФНС посчитало необходимым учитывать как единый объект основных средств телефонную станцию и цифровые телефонные аппараты для нее.

Как именно организовать учет «составных» объектов, каждая фирма должна решать сама для себя. Выбор наиболее выгодного способа, который в примере с компьютерной техникой является, ко всему прочему, и более логичным, связан с риском возникновения конфликтов с инспекциями. Благо, в подобных спорах служители Фемиды, как правило, встают на сторону налогоплательщиков.

Налоговые расчеты

После того как имущество оказалось в составе основных средств на балансе фирмы, оно становится объектом обложения налогом на имущество организаций. Напомним, что исчисление базы по налогу на имущество производится с использованием средней арифметической остаточных стоимостей объектов основных средств на первое число каждого месяца (п. 4 ст. 376 НК). Причем если для отдельных объектов ОС начисление амортизации не предусмотрено, то для целей налогообложения их стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухучета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Не забудьте, что отчитаться по налогу на имущество за первое полугодие 2008 года следует не позднее 30 июля.

В целом расчет базы по «имущественному» налогу вполне понятен, однако в данном случае не обошлось без подвоха. Дело в том, что для вновь созданных организаций налоговый период начинается с момента создания фирмы (п. 2 ст. 55 НК). Это означает, что расчет налога на имущество молодым организациям надо производить за тот период, который они фактически отработали. При этом средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца отчетного периода и первое число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК). Вот и получается, что у недавно созданных организаций база по налогу на имущество за полугодие будет фактически занижена, ведь если она работает, например, с апреля месяца, в качестве знаменателя все равно следует принимать «7» (6 месяцев, составляющих полугодие, плюс единица). Интересно, что с подобным нюансом согласны как налоговое, так и финансовое ведомства (письма Минфина от 30 декабря 2004 г. № 03-06-01-02/26 и ФНС от 17 февраля 2005 г. № ГИ-6-21/136).

Уплаченные (подлежащие уплате) организацией в бюджет суммы налога на имущество, равно как и авансовые платежи по нему, формируют ее расходы по обычным видам деятельности. Отражать эти затраты в бухучете следует по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Данное замечание было сделано специалистами Минфина в письме от 19 марта 2008 г. № 03-05-05-01/16. Что же касается налогового учета, то здесь суммы уплаченного налога на имущество также принимаются расходами, а значит, снижают базу по налогу на прибыль. Списывать данные суммы следует, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

М. Лоскутова