Что изменилось в 21-й главе Налогового кодекса

Не платить налог. Право или обязанность?

Начнем со статьи 145 НК РФ, согласно которой организации и предприниматели могут освобождаться от уплаты НДС. Изменения, внесенные в эту статью, вступили в силу с 1 июля 2002 года.

Как и прежде, выручка налогоплательщика, попадающего под “налоговую амнистию”, не должна превышать один миллион рублей за три последних месяца. Впрочем, теперь “разрешительный” характер освобождения сменился “уведомительным”. Ждать, пока налоговая инспекция рассмотрит представленные документы и примет положительное или отрицательное решение, больше не придется.

Убедившись в том, что выручка, например, за апрель, май и июнь соответствует установленном лимиту, с июля предприятие может прекратить уплату НДС. Единственное, что нужно будет сделать в этом случае, – до 20 июля представить в ИМНС соответствующее уведомление и необходимые документы.

Раньше перечень таких документов был приведен в Методических рекомендациях по применению 21-й главы НК РФ. Теперь он содержится непосредственно в кодексе. Из перечня исключены налоговые декларации. На наш взгляд, это упростит процедуру представления документов для налогоплательщиков, которые отчитываются по НДС ежеквартально. Ведь раньше налоговики требовали разбивать такие декларации на три части. Кроме того, теперь не придется приносить в ИМНС книгу продаж и журнал учета выданных счетов-фактур. Достаточно будет представить выписку из книги и копию журнала.

Однако налоговики по-прежнему имеют право контролировать представленные документы. Если инспектор обнаружит недостоверные сведения, предприятие должно будет восстановить налог и уплатить его вместе с пенями и штрафом. Погашать недоимку организации придется за счет собственных источников. Следовательно, прежде чем направлять в налоговую инспекцию уведомление и документы на освобождение, нужно тщательно взвесить все “за” и “против”.

С появлением Федерального закона № 57-ФЗ число претендентов на налоговое освобождение увеличится. Раньше этим правом не могли воспользоваться налогоплательщики, реализующие подакцизные товары. Сейчас столь жесткое ограничение снято. Теперь на “амнистию” могут претендовать налогоплательщики, которые не продавали подакцизную продукцию в течение трех месяцев, предшествовавших налоговому освобождению. Другими словами, если организация, ранее специализировавшаяся на производстве или реализации подакцизных товаров, по каким-либо причинам прекратила такую деятельность, она имеет полное право не уплачивать НДС при соблюдении установленного лимита выручки.

В 21-й главе НК РФ теперь прямо запрещено отказываться от налогового освобождения. Таким образом, начав пользоваться льготой и уведомив об этом налоговую инспекцию, в течение 12 месяцев нельзя будет вернуться к традиционному порядку налогообложения. Избавиться от “обязанности не уплачивать НДС” можно будет, только нарушив установленные требования. Фактически нужно либо начать реализацию подакцизных товаров (например, продать хотя бы одну партию водки), либо сознательно превысить миллионный лимит выручки.

Источник для восстановления налога

С обновленным порядком получения налогового освобождения тесно связан вопрос восстановления входного НДС по материальным ресурсам, приобретенным до “амнистии”. В кодексе закреплен ряд положений, которые раньше содержались только в Методических рекомендациях. Некоторые из них явно расширены. В частности, это касается учета сумм НДС, возмещенных из бюджета по ресурсам, которые использованы в период налогового освобождения. Известно, что такой налог нужно восстановить. Раньше об этом говорилось в пункте 2.10 Рекомендаций. Теперь эта норма нашла отражение в статье 145 НК РФ. Кроме товаров (работ, услуг) отныне требуется восстанавливать налог по основным средствам и нематериальным активам (НМА).

Таким образом, предъявляя к вычету НДС по амортизируемому имуществу, бухгалтер должен помнить о том, что в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления о переходе на льготный режим он должен увеличить кредитовые обороты по счету 68 (субсчет “Расчеты по НДС”).

К сожалению, авторы поправок “забыли” указать, с какой стоимости нужно восстанавливать НДС: с первоначальной или с остаточной? По нашему мнению, следует использовать второй показатель. Ведь по статье 171 НК РФ вычетам подлежит налог по товарам, приобретаемым для налогооблагаемой деятельности. Поэтому, если основное средство или НМА введены в эксплуатацию по меньшей мере за месяц до налогового освобождения, можно считать, что они частично использовались в такой деятельности.

Впрочем, это не единственный момент, упущенный законодателями. Так, в кодексе не определены источники для уплаты восстановленного налога. Можно предположить, что сумму входного НДС следует отнести на увеличение стоимости основных средств и НМА. Такой вывод напрашивается после прочтения новой формулировки статьи 170 НК РФ, где говорится, что по имуществу (товарам, основным средствам, НМА), приобретенному в период освобождения, налог учитывается в их стоимости. Забегая вперед, отметим, что раньше положения этой статьи звучали иначе. Во-первых, не было упоминания об основных средствах и НМА. Во-вторых, входной НДС следовало относить на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

Теперь в кодексе прописано, что после перехода на налоговое освобождение имущество должно отражаться в учете вместе с НДС. Однако амортизируемого имущества, приобретенного ранее, это не касается. Бухгалтер, который отнесет сумму восстановленного налога на увеличение стоимости имущества, нарушит требования 25-й главы НК РФ. Менять первоначальную стоимость основных средств можно только при изменении их физических характеристик (реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация и т.п.). Увеличение стоимости амортизируемого имущества на сумму восстановленного НДС в налоговом законодательстве не предусмотрено. Отнести налог в расходы тоже нельзя. Остается одно – уплатить его в бюджет за счет чистой прибыли.

Пример 1

ООО “Клен” занимается розничной продажей мясных продуктов. В январе 2002 года фирма приобрела холодильные камеры на сумму 120 000 рублей (в том числе НДС – 20 000 рублей), за которые сразу же рассчиталась. За апрель–июнь 2002 года выручка предприятия не превысила одного миллиона рублей, и с июля организация начала отпускать продукцию без НДС. Уведомление о переходе на льготный режим и все необходимые документы были направлены в ИМНС 10 июля. По состоянию на 1 июля остаточная стоимость холодильных камер составила 90 000 рублей.

Бухгалтер должен сделать в учете следующие записи (проводки по начислению амортизации не приводятся):

в январе 2002 года:

Дебет 08 Кредит 60

• 100 000 руб.(120 000 – 20 000) – приобретены холодильные камеры;

• 20 000 руб. – учтен входной НДС;

• 120 000 руб. – оплачено приобретенное оборудование;

• 100 000 руб. – холодильные камеры введены в эксплуатацию;

• 20 000 руб. – принят к вычету входной НДС.

в июне 2002 года:

Дебет 91 Кредит 68

• 18 000 руб.(90 000 : 100 000 х 20 000) – восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету, в доле, приходящейся на остаточную стоимость.

Для целей налогообложения прибыли эта сумма не учитывается.

Расширение состава объектов, по которым ранее уплаченный НДС должен быть восстановлен, заставит налогоплательщиков более тщательно планировать свою деятельность. Поскольку амортизируемое имущество числится на балансе годами, любая непредвиденная потеря права на льготу грозит предприятию значительными убытками. Чтобы избежать их, нужно учитывать два обстоятельства.

Во-первых, пользоваться налоговым освобождением следует, только если есть полная уверенность в стабильности объемных показателей на длительное время. Во-вторых, необходимо заранее планировать приобретение основных средств. При этом желательно, чтобы момент их постановки на учет совпал с периодом налогового освобождения. Тогда сумму входного НДС можно учесть в стоимости объекта, и она будет ежемесячно списываться на затраты через амортизацию. Это будет продолжаться даже после того, как предприятие утратит право на “амнистию”. Таково еще одно отличие основных средств и НМА от остального имущества. Если по товарам (работам, услугам), приобретенным в период освобождения, после утраты права на льготу входной НДС можно возместить, то по амортизируемому имуществу такой порядок не применяется. На наш взгляд, это также связано с запретом на пересчет первоначальной стоимости основных средств.

Еще немного о вычетах

Коль скоро речь зашла о налоговых вычетах, обратим внимание и на другие изменения, касающиеся возмещения входного НДС. Прежде всего поправки коснулись многопрофильных предприятий, которые одновременно ведут деятельность, облагаемую и не облагаемую этим налогом. Как известно, входной налог по материальным ресурсам, используемым в обоих видах деятельности, нужно распределять. До выхода в свет Закона № 57 базой для расчета пропорции являлась выручка от реализации продукции, определяемая согласно учетной политике предприятия.

Законодатели решили усложнить расчет и отредактировали эту норму. Теперь пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, используемых в каждом виде деятельности, к общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период. Другими словами, теперь независимо от избранной предприятием учетной политики в качестве расчетной базы принимается выручка, определенная “по отгрузке”. Налогоплательщикам, исчисляющим НДС “по оплате”, придется выполнять двойную работу.

В таком же порядке должны разбивать входной налог и предприятия, осуществляющие деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход. В Москве это автозаправочные станции, занимающиеся розничной продажей ГСМ, в Подмосковье – организации, занимающиеся нестационарной розничной торговлей и предприятия потребкооперации.

Существенно изменено содержание пункта 7 статьи 171 НК РФ. Согласно этому пункту входной НДС по командировочным и представительским расходам принимался к вычету только в той части, которая соответствовала затратам, учтенным при налогообложении прибыли. О других нормируемых расходах (на рекламу, на подготовку кадров) в кодексе ничего не говорилось. В связи с этим у бухгалтеров возникали многочисленные споры с налоговыми инспекторами. Последние запрещали возмещать из бюджета часть налога, приходящуюся на сверхнормативные расходы.

Благодаря принятым поправкам эта неясность устранена. Теперь по всем нормируемым расходам входной налог можно полностью принять к вычету, только если затраты не превысили норму. В противном случае “сверхнормативный” НДС возмещать нельзя. Его придется уплачивать за счет прибыли предприятия.

Для возмещения входного налога необходимо наличие правильно заполненного счета-фактуры. Из числа обязательных реквизитов этого документа исключены единицы измерения реализуемой продукции. Кроме того, из текста статьи 169 исключен тезис о том, что счет-фактура должен заверяться печатью организации. Это вызывает недоумение, ведь в форме счета-фактуры, утвержденной постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, место для печати предусмотрено. Но, поскольку НК РФ является законом прямого действия, теперь налоговики не смогут “придраться” к налогоплательщику, возместившему НДС по счету-фактуре без печати. Следовательно, и форма этого документа должна быть приведена в соответствие с Налоговым кодексом.

Изменения затронули и порядок применения налогового вычета по строительно-монтажным работам для собственного потребления. Скорректирован пункт 5 статьи 172 НК РФ. Если раньше НДС по приобретенным стройматериалам можно было предъявить к возмещению после окончания строительства и принятия объекта на учет, теперь это разрешено делать только после того, как налог, исчисленный при выполнении СМР для собственного потребления, уплачен в бюджет.

Редакционные поправки коснулись и некоторых других норм, связанных с применением налоговых вычетов.

Экспортерам придется несладко

Уточнен порядок применения нулевой налоговой ставки. Стали более жесткими требования к подготовке документов, подтверждающих реализацию товаров за границу. Налог по-прежнему нужно уплачивать, если экспортер не соберет все необходимые документы до истечения 180 дней с момента помещения товара под таможенный режим. Однако если раньше датой реализации являлся 181-й день, считая со дня оформления грузовой таможенной декларации, то теперь моментом определения налоговой базы будет считаться день отгрузки товара. Об этом сказано в новой редакции пункта 9 статьи 167 НК РФ. Таким образом, не подтвердив экспорт, продавец будет вынужден уплатить не только налог, но и пени. А за полгода их сумма может достичь значительных размеров.

Цель, преследуемая разработчиками поправок, очевидна: поставить очередную преграду на пути так называемого лжеэкспорта. Однако порядок вступления в силу данной поправки не соответствует пункту 2 статьи 5 НК РФ, где сказано, что акты налогового законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы.

Изменение, коснувшееся определения даты возникновения обязательств по начислению налога при экспортных поставках, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Но очевидно, что на деятельность поставщиков данная норма повлияет отрицательно. Поэтому мы считаем, что применять ее в отношении экспортных контрактов, заключенных до 1 июля 2002 года, нельзя. Вероятно, такую же позицию займут и арбитражные суды, которые тщательно следят за соблюдением прав экспортеров.

Начислять пени за то, что предприятие не успело собрать все необходимые документы в течение 180 дней с момента отгрузки, можно только по договорам, заключенным во втором полугодии 2002 года.

Пример 2

5 июля 2002 года ОАО “Роском” отгрузило иностранному покупателю партию мебели. Контрактная стоимость товара составила 50 000 долл. США. Допустим, что организация не подтвердила экспорт в течение 180 дней, то есть до 31 декабря 2002 года. Поскольку документы не собраны, моментом возникновения обязанности по уплате налога является дата отгрузки, то есть 5 июля 2002 года. Следовательно, бухгалтер ОАО “Роском” должен был начислить НДС, отразить его в налоговой декларации за июль и уплатить налог до 20 августа 2002 года.

Будем считать, что курс доллара на эту дату составит 32 руб./USD. Тогда налоговая база составит 1 600 000 руб. (50 000 USD х 32 руб./USD). Соответственно сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, равна 320 000 руб. (1 600 000 руб. х 20%).

Не собрав нужные документы до 31 декабря 2002 года, бухгалтер отразит начисленный налог в декларации за декабрь. Предположим, что этот налог будет перечислен 19 января 2003 года.

Рассчитаем пени, которые предприятие должно будет перечислить за несвоевременную уплату налога. Период, за который начисляются пени, – 21 августа 2002 года – 19 января 2003 года. Сумма пени составит 44 651 руб.(320 000 руб. х 182 дня х 23% : 300).

Налоговики разгадали знак “бесконечность”

За несвоевременное перечисление налогов плательщику начисляется пени в размере 1/300 действующей ставки рефинансирования Банка России (п. 4 ст. 75 НК РФ). Понятно, что любое число, не делящееся на три без остатка, представляет собой периодическую дробь или, проще говоря, бесконечность. Не является исключением и действующая учетная ставка ЦБ РФ, равная 23 процентам. Следовательно, ежедневная процентная ставка пени, исчисленная по формуле 23% : 300, должна быть равна 0,0766666. На практике налоговики редко вдаются в такие тонкости. Начисляя пени, они округляют полученную процентную ставку до трех знаков после запятой. Очевидно, что при значительных суммах задолженности за счет округления можно дополнительно собрать неплохой “приварок”. С недоимки в 100 тысяч рублей добавочные пени составят 33,3 рубля в день или 1000 рублей в месяц.

Бухгалтеры, будьте внимательны. Не забывайте о пословице “копейка рубль бережет”. Пени должны рассчитываться так, как написано в кодексе. Точная сумма может быть определена, только если учитывается пятый знак после запятой.

Ставки и льготы

Размер налоговых ставок остался прежним. Несколько расширился перечень продукции, облагаемой десятипроцентным налогом. В него включены швейные изделия для детей. Однако предприятия не вправе применять пониженную ставку, если при пошиве детской одежды используется натуральная кожа или мех. Исключение составляют детские изделия из овчины и кролика. Они также облагаются НДС по ставке 10 процентов.

Дополнен перечень книжной продукции. Теперь кроме учебной и научной по десятипроцентной ставке облагается художественная и культурологическая литература.

Уточнен перечень льготируемых товаров и услуг. Законодатели решили освободить от налогообложения не только линзы и оправы для очков, но и сами очки, корректирующие зрение. Продажа солнцезащитных очков, стекол и оправ, как и прежде, от уплаты налога не освобождается.

Установлено, что от налогообложения освобождены медицинские услуги, оказываемые не только учреждениями здравоохранения, но и частнопрактикующими врачами.

Изменена редакция пункта 4 статьи 164, где были обозначены расчетные налоговые ставки – 9,09 и 16,67 процента. Из текста исключены абсолютные размеры ставок, зато подробно прописан алгоритм их расчета. На наш взгляд, это изменение связано с предстоящим изменением ставок НДС.

Налоговым агентам посвящается

Перечень налоговых агентов расширен. Теперь к ним относятся лица, реализующие конфискованное, так называемое бесхозяйное имущество, а также ценности, перешедшие по праву наследования к государству. Такие агенты должны определять налоговую базу исходя из рыночных цен с учетом требований статьи 40 НК РФ. В отличие от остальных налоговых агентов они не могут принять уплаченный налог к вычету. Об этом сказано в новой редакции статьи 171 НК РФ.

Урегулирован вопрос о налоговом периоде для налоговых агентов. Он приравнен к периоду, установленному для налогоплательщиков.

НДС и ПБОЮЛ

Индивидуальные предприниматели стали плательщиками НДС с 1 января 2001 года. Однако раньше в кодексе не было ответа на вопрос, когда у ПБОЮЛ возникает обязанность начислять налог. Теперь это четко прописано в статье 167. Предприниматели вправе самостоятельно выбрать момент определения налоговой базы. О принятом решении они должны уведомить ИМНС не позднее 20 января года, на который определяется учетная политика.

Последнее изменение, о котором мы поговорим сегодня, касается организаций, имеющих в своем составе обособленные подразделения. Раньше статья 175 НК РФ предусматривала порядок распределения налога между головной организацией и ее филиалами. Однако и в 2001, и в 2002 годах МНС России разрешало предприятиям уплачивать налог централизованно по местонахождению организации. Видимо, суммы НДС больше не будут распределяться между федеральным и региональными бюджетами. Законом № 57-ФЗ статья 175 исключена из текста кодекса. Альбина ИСАНОВА