Бухгалтерский учет без двойной записи - 2013

С 8 марта 2013 года ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» дополнено пунк­том 6.1, в соответствии с которым микро­предприятия и социально ориентированные некоммерческие организации получили право вести бухгалтерский учет без приме­нения двойной записи – по простой системе. Эта новация введена приказом Минфина России от 18 декабря 2012 г. № 164н, кото­рый зарегистрирован в Минюсте России и официально опубликован только в 2013 году.

Но что представляет собой простая си­стема на практике – пока официально не разъяснено. Так что составим предвари­тельное мнение собственными силами.

Напомним, что микропредприятия – это малые предприятия, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год не превышает 14 человек (ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Феде­рации»). А социально ориентированные не­коммерческие организации охарактеризо­ваны в Федеральном законе от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих органи­зациях» (п. 2.1 ст. 2).

Для наглядности сосредоточим внима­ние на коммерческих организациях.

Что говорит закон?

До введения федеральных стандартов ком­пании обязаны руководствоваться правила­ми ведения учета, утвержденными в период действия Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Об этом сказано в пункте 1 статьи 30 Феде­рального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Иными слова­ми – пока по-прежнему действуют ПБУ (разумеется, в части, не противоречащей новому закону). Причем в 2013 году внесе­ние изменений в старые подзаконные акты невозможно, поскольку полномочиями для этого Минфин России больше не обладает (п. 1 ст. 23 Закона № 402-ФЗ). По этой при­чине дополнение в ПБУ 1/2008 было утверждено именно в 2012 году.

Закон № 129-ФЗ хотя и не допускал веде­ния учета без применения двойной записи (п. 4 ст. 8), но все же предусматривал упро­щенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (п. 2 ст. 5). Правда, в целостном виде она так и не была создана. Да и простая система всего лишь объявлена. Методическими ма­териалами она не обеспечена.

Добавим, что Закон № 402-ФЗ (п. 3 ст. 10) позволяет вести учет без соблюдения двой­ной записи, если это предусмотрено феде­ральными стандартами. Но теперь такое право предоставляет ПБУ 1/2008.

Простая система

Учет по простой системе бухгалтерам не в диковинку – они издавна ведут его на забалансовых счетах. Об этом сказано в Инструкции по применению Плана счетов (утв. при­казом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н). Правда, поступление и выбытие забалансовых объектов не оказывает пря­мого влияния на финансовый результат ком­пании.

Без применения двойной записи ведется и налоговый учет: по налогу на прибыль – в аналитических регистрах налогового учета (ст. 314 НК РФ), в случае применения упро­щенной системы налогообложения – в Книге учета доходов и расходов (ст. 346.24 НК РФ).

Между тем новая простая система должна обеспечить составление общеустановленных отчетных форм – бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Нужно признать, что двойная запись как раз и была ориентирована на решение этой задачи.

Подчеркнем: простая система не подразу­мевает отказа от применения традиционных счетов как таковых. То есть участки учета по-прежнему регламентированы, объекты бухгалтерского учета определены в статье 5 Закона № 402-ФЗ, а правила признания, оценки и списания объектов со счетов уста­новлены в ПБУ. Сохраняет силу и условие со­ответствия доходов и расходов (абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Новаторство лишь в том, что учет на каж­дом счете ведется обособленно. Между тем это не всегда возможно. Существует ряд калькуляционных показателей, не поддаю­щихся независимому определению. Это ка­сается себестоимости незавершенного про­изводства или готовой продукции, а также финансового результата за отчетный период.

В отсутствие двойной записи утрачивают смысл термины «дебет» и «кредит». А сами счета в форме таблиц могут выступать в ро­ли регистров бухгалтерского учета (п. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ). Например, ре­гистр расчетов фирмы с одним из покупате­лей ведется примерно так (см. таблицу).

Таблица. Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «ЗАО «Привет»

Фактически придется помнить, что за­пись о задолженности покупателя по от­грузке сопровождается: а) признанием вы­ручки (отражением дохода) и б) списанием переданных товарно-материальных ценно­стей (отражением расхода). Это ли не заву­алированный двойной учет? Ибо всякий ресурс имеет свой источник. В этом проявляются всеобщие законы сохранения, иг­норировать которые невозможно.

Пробелы простой системы обнаруживают себя в отношении даже самых простых опе­раций. Так, расходы торговой фирмы имеют две составляющие – себестоимость продан­ных товаров (со счета 41 «Товары») и издерж­ки обращения (со счета 44 «Расходы на про­дажу»). В то же время перенос этих сумм (в целях группировки) на субсчет 90-2 «Се­бестоимость продаж» уже нужно рассма­тривать как корреспонденцию счетов...

Без применения двойной записи финан­совый результат определяется как прира­щение собственного капитала за отчетный период (в отсутствие операций непосред­ственно с капиталом, в частности, начисле­ния налога на прибыль или дивидендов). В свою очередь собственный капитал ком­пании определяется как разность ее акти­вов и обязательств. Однако этот прием дей­ственен лишь при условии надлежащей классификации и оценки активов.

Пример
На 31 января 2013 года активы ООО «Вымпел» составля­ют 200 000 руб., обязательства – 150 000 руб., поэтому собственный капитал – 50 000 руб. (200 000 – 150 000). А на 1 января 2013 года величина собственного капита­ла – 10 000 руб. Прирост капитала за январь – 40 000 руб. (50 000 – 10 000). Это и есть прибыль общества за дан­ный месяц.

Как видно, разработка учетной политики для простой системы требует глубинного понимания сущности двойной записи и отдельно взятому микропредприятию реаль­но не под силу. Остается уповать, что за ре­шение этой задачи оперативно возьмутся субъекты негосударственного регулирова­ния бухгалтерского учета (п. 2 ст. 22, п. 5 ст. 24 Закона № 402-ФЗ). Они разрабатыва­ют и принимают рекомендации в области бухгалтерского учета в целях уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтер­ского учета, результатов исследований и разработок (п. 7 ст. 21 Закона № 402-ФЗ).

Хорошо забытое старое

Двойная система возникла на базе простой записи в Средние века. Причем простая система характерна именно для счетовод­ства, в основе которого – пересчет имуще­ства в натуре и его историческая стоимость. Современный бухгалтерский учет опери­рует иными категориями и методами оцен­ки – такими, как нематериальные активы, переоценка, резервирование, дисконтиро­вание, обесценение. Собственно, в простой системе и не ставилась задача формирова­ния отчета о финансовом положении хозяй­ствующего субъекта.

В этой связи напомним, что простая си­стема бухгалтерского учета применялась вплоть до 1 января 2003 года – на основании Федерального закона от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе нало­гообложения, учета и отчетности для субъ­ектов малого предпринимательства» (п. 4 ст. 1). Счета в ней не велись, а единственной учетно-отчетной формой (по принципу «два в одном») выступала Книга учета дохо­дов и расходов. Но неприменение плана счетов и несоблюдение ПБУ в той, старой системе были специально оговорены зако­нодателем. Кроме того, был установлен спе­циальный порядок признания расходов (п. 2 ст. 3 Закона № 222-ФЗ). А самое главное – не ставился вопрос о составлении баланса.

Наконец, варианты простой системы предлагают Методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета в крестьян­ских (фермерских) хозяйствах, утвержден­ные приказом Минсельхоза России от 20 ян­варя 2005 г. № 6. В них простая система именуется униграфической (от лат. «unus» – один), а система, основанная на двойной записи, – диграфической (от греч. «di» – дваж­ды). Между тем Минсельхоз не является ор­ганом, уполномоченным на регулирование бухгалтерского учета даже в агропромыш­ленном комплексе (п. 1 Положения о Мини­стерстве сельского хозяйства Российской Федерации, утв. постановлением Прави­тельства РФ от 12 июня 2008 г. № 450). Так что названные методрекомендации не могут иметь нормативного статуса.

Минсельхоз разъясняет, что униграфическая система представляет собой только учетные записи по отдельным объектам учета или определенным операциям без их отражения на взаимосвязанных счетах. Тем не менее простая система позволяет судить о состоянии и движении материальных средств и расчетов как с лицами внутри ор­ганизации (в том числе с работниками), так и с внешними контрагентами. Однако ин­формация об окончательных результатах работы организации практически не фор­мируется, так как обобщающие счета для отражения величины собственных средств (капитала) и финансовых результатов (при­были, убытка) не ведутся. Этот подход от­ражен в нашем примере (см. выше).

В Методических рекомендациях про­стая система детально расписана в трех ва­риантах – сокращенном, полном и расши­ренном, причем к каждому из них предло­жены формы регистров. Однако все эти варианты ориентированы на фермера, ко­торый имеет статус индивидуального пред­принимателя (п. 2 ст. 23 ГК РФ). Для этой категории экономических субъектов иму­щество, используемое в предприниматель­ской деятельности, не обособляется от имущества в домохозяйстве (ст. 24 ГК РФ). Впрочем, этим же «грешат» и микропред­приятия, в которых руководителем и соб­ственником выступает одно и то же физи­ческое лицо.

* * *

Итак, теперь слово за наукой и передовой практикой. Для начала простую систему (с учетом современных требований) все же не помешало бы централизованно создать. А уж освоить ее и применять на практике, по мнению автора, будет не проще, чем двойную запись.

Е.Ю. Диркова, эксперт журнала "Практическая бухгалтерия"

Практическая бухгалтерия