Как отразить последствия изменений учетной политики для прошедших событий

15.04.2013

Что происходит с показателями бухгалтерской отчетности, отражающими финансовое положение организации, при ретроспективном пересчете, вызванном изменениями учетной политики? Об этом рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ирина Лазарева и Вячеслав Горностаев.

Организация производит ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности, связанный с изменением учетной политики предприятия. Изменения в учетной политике вызваны обязанностью организации отражать в бухгалтерском учете оценочные обязательства, в частности создавать резервы по отпускам. Организация в налоговом учете резервы по отпускам не создает и малым предприятием не является. Резерв по отпускам создается начиная с 2012 года. При этом в 2011 году и ранее резерв не создавался. Меняются ли показатели "Бухгалтерского баланса", "Отчета о прибылях и убытках" и "Отчета о движении капитала" при ретроспективном пересчете показателей бухгалтерской отчетности?

Согласно п. 10 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному. При этом, если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года организации обязаны руководствоваться ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010), которое устанавливает порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций. Поскольку из норм ПБУ 8/2010 следует, что вопросы создания резерва предстоящих расходов в значительной мере относятся к элементам учетной политики организации, возникает необходимость внесения изменений в учетную политику организации, обусловленных изменениями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008)).

В соответствии с п. 14 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванные изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Ввиду того, что ПБУ 8/2010 не устанавливает специальных правил по отражению в отчетности оценочных обязательств в связи с его принятием, в данном случае следует руководствоваться п. 15 ПБУ 1/2008, согласно которому показатели бухгалтерской отчетности, оказавшие существенное влияние на финансовое положение организации вследствие изменений учетной политики, подлежат ретроспективному пересчету.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

При этом формулировка п. 15 ПБУ 1/2008 не разделяет бухгалтерскую отчетность на конкретные формы, показатели которых подлежат корректировке.

В силу п. 1 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), под бухгалтерской (финансовой) отчетностью понимается информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ.

Согласно ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ в состав годовой бухгалтерской отчетности входят:

  • бухгалтерский баланс;
  • отчет о финансовых результатах (по информации Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012 отчетом о финансовых результатах должен именоваться отчет о прибылях и убытках, форма которого утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), и представляемый уже в составе годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2012 год);
  • приложения к ним.

Кроме того, в состав годовой отчетности входят пояснительная записка и аудиторское заключение, если по законодательству организация подлежит обязательному аудиту (п. 5 ПБУ 4/99, п. 30 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

На наш взгляд, статьи каждой из форм, входящей в состав бухгалтерской отчетности, подлежат ретроспективному пересчету, если они связаны с показателями корректируемого входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Так, создавая резерв по оценочному обязательству по отпускам (п. 8 ПБУ 8/2010) в связи с применением с 2012 года ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе по итогам 2012 года необходимо произвести пересчет, отразив на 31 декабря 2011 года и 31 декабря 2010 года возникновение оценочного обязательства и скорректированный показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Учитывая, что организация использует ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", а в налоговом учете резерв предстоящих отпусков не создается, с суммы рассчитанного оценочного обязательства необходимо рассчитать условный расход по налогу на прибыль и отложенный налоговый актив в размере произведения суммы оценочного обязательства и ставки налога на прибыль за соответствующий налоговый период.

То есть в бухгалтерском балансе ретроспективный пересчет отразится как уменьшение капитала на 31 декабря 2011 года и 31 декабря 2010 года по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и отражение входящих остатков связанных статей, например, по строке 1540 "Оценочные обязательства" с учетом значения, отраженного по строке 1160 "Отложенные налоговые активы".

Ретроспективный пересчет оценочных обязательств за 2011 и 2010 годы и их отражение в бухгалтерском балансе в 2012 году неизбежно приведет к пересчету сравнительных показателей в отчете о финансовых результатах. Поскольку при ретроспективном пересчете меняется величина чистой прибыли (непокрытого убытка), в расчете о финансовых результатах необходимо произвести пересчет показателей строки 2400 "Чистая прибыль" за период предыдущего года (2011 года), аналогичный отчетному периоду 2012 года, и связанных строк.

В частности, из-за признания оценочного обязательства по отпускам ретроспективному пересчету подлежат суммы расходов по обычным видам деятельности. Соответственно, откорректированные значения могут быть отражены по строке 2120 "Себестоимость продаж". Кроме того, необходимо пересчитать показатели строк 2100 "Валовая прибыль", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж", 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения", а также 2450 "Изменение отложенных налоговых активов".

Что касается приложений к бухгалтерскому балансу, одним из которых является отчет об изменениях капитала, то указанная форма, утвержденная Приказом N 66н, изначально предполагает возможность отражения показателей ретроспективного пересчета вследствие изменения учетной политики, так как содержит раздел 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок".

Заметим, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), которыми вправе руководствоваться организация при формировании учетной политики (п. 7 ПБУ 1/2008), также устанавливают обязанность ретроспективного пересчета показателей отчетности при изменении учетной политики, за исключением случаев, когда такой пересчет невозможен. Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо (п. 25 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" (далее - МСФО (IAS) 8)).

Как указано в п. 110 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (далее - МСФО (IAS) 1), МСФО (IAS) 8 требует проведения ретроспективных корректировок для отражения изменений в учетной политике в той мере, в которой это возможно. Ретроспективные корректировки и ретроспективный пересчет не представляют собой изменения в капитале, но являются корректировками входящего сальдо нераспределенной прибыли, если какой-либо МСФО не требует ретроспективной корректировки другого компонента капитала. Пункт 106(b) МСФО (IAS) 1 требует, чтобы в отчете об изменениях в капитале была раскрыта информация об итоговых суммах корректировок для каждого компонента капитала отдельно в результате изменений в учетной политике и в результате исправления ошибок. Такие корректировки подлежат раскрытию за каждый предыдущий период и на начало текущего периода.

Иными словами, при ретроспективном пересчете следует корректировать показатели не только бухгалтерского баланса, но и отчета о финансовых результатах, а также отчета об изменениях капитала, поскольку их показатели также затрагивают изменение статьи нераспределенной прибыли.

Отметим, что ни российские нормативные акты по бухгалтерскому учету (ПБУ), ни МСФО не предлагают конкретной методики ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности. При этом п. 15 ПБУ 1/2008 также предусматривает возможность отражения измененного способа ведения бухгалтерского учета в отношении соответствующего факта хозяйственной деятельности перспективно, то есть после введения измененного способа в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. Заметим, что в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

К сведению:

Ретроспективный пересчет затрагивает только показатели предыдущих периодов. На основании п. 21 ПБУ 4/99 отчет о прибылях и убытках (отчет о финансовых результатах) должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Таким образом, несмотря на необходимость ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики, показатели текущего отчетного периода не пересчитываются и должны соответствовать фактическим результатам хозяйственной деятельности организации.

В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96 согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Так как заработная плата сотрудников относится к расходам по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), сформированное оценочное обязательство под оплату отпусков также относится на расходы по обычным видам деятельности.

В этой связи допускаем ситуацию, когда при первоначальном отражении оценочного обязательства по отпускам показатели себестоимости будут увеличены на сумму этого резерва, как бы задвоены, поскольку при отсутствии ранее созданного резерва отпускные выплаты отчетного периода напрямую относились на расходы по обычным видам деятельности. В последующих периодах начисление отпусков будет производиться уже за счет оценочного обязательства, не затрагивая показатели себестоимости (в дебет счета 96 в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в зависимости от принятого организацией порядка расчета оценочного обязательства)). Получается, что в любом случае ретроспективный пересчет, предполагающий, что оценочные обязательства по отпускам признавались всегда, повлечет несопоставимость соответствующих данных отчетного периода и предыдущих периодов, отраженных в отчетности, и лишает его смысла.

На наш взгляд, руководствуясь профессиональным суждением главного бухгалтера (или иного лица, на которое возложена обязанность ведения бухгалтерского учета), п. 10 ПБУ 4/99 и п.п. 14, 15 ПБУ 1/2008, при невозможности достаточно надежного ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности с целью сопоставимости статей отчетности организация вправе отражать создание резерва отпусков перспективно, то есть начиная с 2012 года. Однако обращаем внимание, что такой вывод является лишь нашим экспертным мнением.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное