НДС в «круговороте» авансов

Новый вид вычета

Налоговая политика — это, наверное, один из самых эффективных инструментов, с помощью которого государство может влиять на экономику и корректировать ее состояние. Разбушевавшийся во всем мире финансовый кризис вынудил руководство нашей страны в некотором плане пойти на уступки налогоплательщикам — чего стоит хотя бы снижение на 4 процента ставки налога на прибыль. Однако ряд антикризисных поправок, в частности касающихся порядка обложения НДС с авансов, вызывает у бухгалтеров, мягко говоря, недоумение.

Итак, одна из поправок, внесенных в главу 21 Налогового кодекса Законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, дает покупателю право на вычет НДС, перечисленного продавцу товара в составе сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок (п. 12 ст. 171 НК). Для получения такового необходимо располагать документами, подтверждающими фактическое перечисление аванса, иметь счета-фактуры, выставленные продавцом, а также в договоре должна быть предусмотрена поэтапная оплата товаров (работ, услуг) (п. 9 ст. 172 НК).

С одной стороны, можно только радоваться. Ведь если раньше при получении аванса автоматически возникала обязанность по уплате НДС, а на вычет покупатель мог претендовать только после того, как сделка будет полностью закрыта, то теперь нет необходимости дожидаться, пока произойдет реализация. С другой стороны — из-за «зеркальной» поправки в Налоговый кодекс несоразмерно усложнился документооборот, который сопровождает данную операцию. Ну как тут не вспомнить крылатую фразу Виктора Черномырдина: «Хотели как лучше, а получилось как всегда»?

«Авансовый» счет-фактура

Обязанность исполнителя выставлять счет-фактуру не только при реализации товаров, но и при получении предоплаты отныне прописана в обновленной версии пункта 3 статьи 168 Кодекса. Выписать данный счет-фактуру необходимо не позднее пяти календарных дней со дня получения сумм оплаты в счет предстоящих поставок. При этом согласно пункту  5.1 статьи 169 Кодекса в «авансовом» счете-фактуре должны быть указаны:

• порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
• наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
• номер платежно-расчетного документа;
• наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
• сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
• налоговая ставка;
• сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

В случае с авансами первое отличие от «полноценного» счета-фактуры, выставляемого при отгрузке, — это отсутствие данных о грузоотправителе и грузополучателе. Особое внимание стоит уделить такому реквизиту, как номер платежно-расчетного документа. Очевидно, что если таковой не будет указан, то о вычете можно и не мечтать, поскольку счет-фактура выставляется как раз таки по причине поступления аванса. Кстати говоря, номер этой «платежки» придется указать и в итоговом «отгрузочном» счете-фактуре. Об этом свидетельствует письмо Минфина от 28 марта 2007 г. № 03-02-07/1-140, в котором финансисты разъяснили порядок оформления счета-фактуры «на отгрузку» в случае если товар был оплачен в несколько заходов. Велик соблазн в целях оптимизации документооборота попытаться уместить в один счет-фактуру сразу несколько авансов. Однако не следует упускать из виду срок, который отводится на выставление документа при получении аванса. Иными словами, если поступления не укладываются в отведенные Кодексом пять дней, то налоговая вполне может снять заявленный вычет, придравшись к тому, что документ выставлен с нарушением. Конечно, можно попробовать через суд отбиться от подобных претензий, но зачем лишний раз рисковать?

Наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав — это еще один обязательный реквизит, который очень «любят» налоговики. Дело в том, что частенько компании, дабы «сэкономить» время и пространство в счете-фактуре, не конкретизируют, за что именно получена предоплата, а просто дают ссылку на тот или иной договор. Из письма Минфина от 22 января 2009 г. № 03-07-09/02 следует, что подобного рода оптимизация идет вразрез с порядком заполнения счетов-фактур, утвержденным постановлением правительства от 2 декабря 2000 г. № 914. В нем, в частности, установлено, что при выполнении работ в выставляемом счете-фактуре в графе 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» нужно указывать описание выполненных работ. Следовательно, счет-фактура, в котором вместо расшифровки фактически выполненных работ содержится лишь отсылка к соответствующему договору, считается выставленным с нарушением. А стало быть, данный документ не может являться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению.

С «авансовым» счетом-фактурой разобрались. В дальнейшем на момент отгрузки продавец выставляет счет-фактуру в обычном порядке, то есть на полную сумму. Покупатель, в свою очередь, всю сумму выделенного в нем налога вправе принять к вычету. Однако при этом у него возникает обязанность в том же налоговом периоде восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК). Восстановить налог придется также в случае расторжения договора и возврата аванса.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете сделок, предусматривающих предоплату. Начнем с наиболее простой ситуации, при которой согласно договору покупатель вносит 100-процентную предоплату за поставку товара и получает свой заказ единовременно.

А что делать, если договор поставки предусматривает 100-процентную предоплату, но при этом товар будет отгружен не единовременно, а партиями?

Этой проблеме Минфин посвятил письмо от 28 января 2009 г. № 03-07-11/20. Финансисты указали, что в таких ситуациях принятый к вычету «авансовый» НДС нужно восстанавливать в размере, который указан в счете-фактуре на отгрузку. И так следует поступать до тех пор, пока сумма НДС по поставкам не покроет сумму налога с предоплаты.

Вполне возможно, что в период финансовой нестабильности некогда заключенный договор придется расторгнуть. Это само по себе не очень приятно, уж не говоря о том, что покупателю придется восстановить НДС, ранее принятый к вычету по предоплате.

Напоследок хочется отметить, что если предоплата и отгрузка приходятся на один налоговый период (квартал), то, что бы ни говорили чиновники о ценности нового порядка уплаты НДС с авансов, налогоплательщики ничего не выигрывают. Он выгоден лишь организациям, у которых перечисление аванса и реализация товара разнесены во времени, то есть тем, у кого данные события происходят в разных кварталах. Для продавцов так и вовсе ничего не меняется, за исключением «нагрузки» в виде обязанности выставлять счет-фактуру при получении предоплаты.

Н. Яковенко, налоговый консультант,
для «Федерального агентства финансовой информации»

Подпишись на рассылку