Признаки взаимозависимости: от общего к частному

Согласно гражданскому законодательству все отношения, возникающие между физическими и юридическими лицами, должны быть основаны на принципе равенства всех участников этих отношений (п. 1 ст. 1 ГК). Однако очень часто случается, что субъекты хозяйственной деятельности оказываются неравноправными. Такое нередко происходит, если речь идет о взаимозависимых лицах.

Само по себе наличие между контрагентами взаимозависимости не является нарушением налогового законодательства, однако отношения, сложившиеся между такими лицами, могут влиять на финансовое положение и результаты деятельности организации. Например, в договорах между ними могут быть установлены более выгодные цены, объемы реализации и сроки поставки продукции. Зачастую установление подобных льготных условий сделки является ничем иным, как способом ухода от налогообложения, что вполне естественно вызывает повышенный интерес налоговых органов и подвергается с их стороны жесткому контролю. К примеру, факт наличия взаимозависимости между сторонами сделки является поводом для проверки инспекторами соответствия цены, указанной в договоре, требованиям статьи 40 Налогового кодекса. Кроме того, в подобном случае у налогоплательщиков могут возникнуть определенные сложности с применением вычета по НДС.

Поэтому, дабы избежать проблем с налоговиками, компаниям необходимо четко понимать, какие именно лица являются взаимозависимыми.

Даем определение

Для признания физических или юридических лиц взаимозависимыми необходимо, чтобы отношения, возникающие между ними, оказывали воздействие на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 20 НК). Причем налоговое законодательство более детально оговаривает случаи, когда имеются основания считать стороны сделки взаимозависимыми лицами:

• доля непосредственного или косвенного участия одной компании в другой составляет более 20 процентов;
• одно физическое лицо подчиняется другому в силу должностного положения;
• лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого.

Кроме того, пункт 2 статьи 20 Налогового кодекса в дополнение к уже перечисленным основаниям предусматривает для суда возможность признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними способны повлиять на результаты сделок. Попробуем рассмотреть каждое из указанных оснований более подробно.

Главное — участие

Непосредственное или косвенное участие одной организации в другой является, пожалуй, самой распространенной причиной признания лиц взаимозависимыми (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК).

Причем речь идет о непосредственном участии одной фирмы в другой, если первая из них самостоятельно владеет более чем 20 процентами акций второй.

О косвенном участии одной компании в другой стоит говорить, если не первой фирме принадлежат акции второй, а когда такое владение осуществляется через третью организацию. Поясним н  примере.

Отношения подчинения

Еще одним поводом признания лиц взаимозависимыми является наличие между ними отношений должностного подчинения друг другу (подп. 2 п. 1 ст. 20 НК). Причем сразу же оговоримся, что положения указанного подпункта распространяются лишь на физических лиц. Применительно к юридическим лицам данная норма не действует.

Отношения подчиненности могут возникать как на основании определенных законодательных актов, касающихся, например, государственной или военной службы, так и на основании внутренних документов организации (должностной инструкции или устава).

Родственные связи

Подпункт 3 пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса определяет возможность отнесения к взаимозависимым лицам родственников, усыновителей и усыновленных, а также попечителей и опекаемых.

Здесь наиболее важным является определиться с тем, кого же все-таки относить к лицам, состоящим в отношениях родства и свойства. Отметим, что само налоговое законодательство определения понятий «родство» и «свойство» не содержит, а отсылает нас к нормам Семейного кодекса.

В полной мере понятие «Родство» не раскрывается и здесь. Статья 14 Семейного кодекса лишь содержит перечень близких родственников, к которым относятся:

• родственники по прямой восходящей и нисходящей линии: родители, дедушка, бабушка, дети, внуки;
• полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры.

Руководствоваться в целях определения наличия или отсутствия между лицами взаимозависимости лишь положениями упомянутой выше статьи было бы неправильно, поскольку в ней не дан полный перечень родственников. В то же время Налоговый кодекс РФ не содержит ответа на вопрос о степени родства, которое может повлечь возникновение налоговой взаимозависимости.

Что касается определения понятия «свойство», то его в семейном законодательстве также нет. Сказано лишь, что в отношениях свойства находятся отчим или мачеха с пасынком или падчерицей.

Есть свои тонкости и в определении того, что же следует считать брачными отношениями. Статья 10 Семейного кодекса определяет их как отношения супругов, зарегистрированные в органах записи актов гражданского состояния. На основании чего напрашивается вывод, что лица, находящиеся в супружеских отношениях без законного оформления (в так называемом гражданском браке), взаимозависимыми считаться не будут. Также следует сказать, что с момента расторжения брака супруги перестают быть взаимозависимыми лицами.

Как решит суд

Признавать лица взаимозависимыми на основании положений пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса могут сами налоговые органы. Если же имеются какие-либо другие основания, дающие повод полагать, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок, принять решение о наличии или отсутствии между ними взаимозависимости вправе лишь суд (п. 2 ст. 20 НК). Об этом недавно напомнили представители Минфина в письме от 30 января 2009 года № 03-02-07/1-38.

При этом судьи не наделяются правом как-либо по-другому трактовать понятие «взаимозависимые лица», они могут лишь учитывать иные основания, помимо перечисленных в Налоговом кодексе, для признания лиц таковыми.

В то же время, как отметил Конституционный Суд в определении от 4 декабря 2003 года № 441-О, иные основания могут быть использованы судом лишь при условии, что они указаны в других правовых актах.

В частности, взаимозависимыми в целях налогообложения могут быть признаны:

• члены совета директоров или иного коллегиального органа управления юридическим лицом;
• лица, осуществляющие полномочия его единоличного исполнительного органа;
• лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции.

Указанные лица на основании статьи 4 Закона от 22 марта 1991 года № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» считаются аффилированными.

Кроме того, основанием для признания судом юридических лиц взаимозависимыми может послужить отнесение их к дочерним обществам на основании статьи 105 Гражданского кодекса.

А Информационное письмо Президиума ВАС от 17 марта 2003 года № 71 предусматривает возможность при определенных обстоятельствах считать взаимозависимыми лицами организацию и ее руководителя.

Обязанность доказывания того факта, что налогоплательщик соответствует указанным определениям, возлагается на инспекцию (постановление ФАС Московского округа от 21 июня 2007 г.№ КА-А40/5622-07).

М. Лазоревская,
эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Подпишись на рассылку